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20130630AnteprojectoReformaIRC

Contents

  1. Anteprojecto de Reforma do IRC
    1. Taxa do IRC
      1. Estimativa quanto ao impacto associado à medida acima proposta
      2. Parâmetros Considerados
      3. Cenários Indicativos e Outras Considerações
    2. Regime simplificado direcionado a empresas de dimensão reduzida
      1. Proposta de alteração legislativa
      2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    3. Revisão e simplificação profunda das obrigações acessórias em sede de IRC
      1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    4. Redução dos níveis de litigiosidade fiscal
      1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas:
    5. Clarificação do regime de dedutibilidade de gastos fiscais
      1. Proposta de alteração legislativa
      2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    6. Harmonização de disposições relativas à contabilidade
      1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    7. Criação de regime de dedutibilidade do valor de aquisição dos activos intangíveis não amortizáveis
      1. Proposta de alteração legislativa
      2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    8. Política fiscal internacional
      1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    9. Desenvolvimento de um regime de participation exemption
      1. Proposta de alteração legislativa
      2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    10. Introdução de regime fiscal próprio para rendimentos de patentes e outros direitos de propriedade industrial
      1. Proposta de alteração legislativa
      2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    11. Revisão do regime de reporte e transmissibilidade de prejuízos fiscais
      1. Proposta de alteração legislativa
      2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    12. Revisão do regime fiscal das entidades que não exercem, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola
      1. Proposta de alteração legislativa
      2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    13. Revisão do regime dos preços de transferência
      1. Proposta de alteração legislativa
      2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    14. Revisão das regras atinentes ao tratamento fiscal dos encargos financeiros
      1. Proposta de alteração legislativa
      2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    15. Revisão das regras do regime especial de tributação de grupos de sociedades
      1. Proposta de alteração legislativa
      2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    16. Revisão do regime das concentrações neutra e desenvolvimento das regras aplicáveis a reorganizações não neutras
      1. Proposta de alteração legislativa
      2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    17. Reformulação e sistematização do regime de concessão de certos benefícios fiscais ao investimento
      1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    18. Recomendação de revisão e reformulação do regime fiscal dos organismos de investimento coletivo
      1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    19. Recomendação relativa à lista de países, regiões ou territórios com um regime fiscal claramente mais favorável
      1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    20. Recomendação de isenção de IRC dos juros pagos a instituições de crédito não residentes
      1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas
    21. Recomendação de desenvolvimento de um modelo dinâmico de simulação de IRC
  2. Documento Original
  3. Comentários

1. Anteprojecto de Reforma do IRC

Em Dezembro de 2012, o Ministro das Finanças do XIX Governo Constitucional, Vítor Gaspar, criou uma comissão para estudar a reforma do IRC, comissão essa composta por:

  • António Lobo Xavier, como presidente

  • Miguel Frasquilho - deputado do PSD e economista do BES

  • António Martins - docente da Universidade de Coimbra
  • Ana Maria Rodrigues - docente da Universidade de Coimbra
  • Gustavo Courinha - adjunto do secretário de Estado da Presidência, Luís Marques Guedes

  • João Pedro Santos - fiscalista do Centro de Estudos Fiscais do Ministério das Finanças
  • José Almeida Fernandes - advogado da sociedade Morais Leitão, Galvão Teles, Soares da Silva e investigador do Instituto de Direito Económico Financeiro e Fiscal

  • Miguel Cortez Pimentel - assessor do secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Paulo Núncio

  • Tiago Moutinho - adjunto do ministro da Economia, Álvaro Santos Pereira

  • Pedro Pereira Gonçalves - docente da Universidade Católica (com curriculum no BES)


  • Informação sobre os membros da comissão retirado do artigo de 2013.01.03 do jornal Dinheiro Vivo Link para a cache do Busca Tretas

O documento criado pela comissão é extenso, com 299 páginas, mas só apresentamos aqui o texto que contém as propostas (da página 57 à 195). O documento ainda contém o mandato e os objectivos da comissão, o enquadramento internacional e interno para a orientação da reforma e os anexos

Este documento deu origem à Proposta de Lei 175/XII de iniciativa do Governo, que viria a sofrer algumas alterações até ser aprovada a Lei 2/2014, de 16 de Janeiro de 2014.

1.1. Taxa do IRC

Sumário Executivo
Conforme se referiu acima, a redução efetiva das taxas de IRC vigentes em Portugal foi identificada como um dos objetivos primordiais desta reforma. Com efeito, a descida da taxa de IRC constitui uma das componentes de maior visibilidade de uma reforma que se pretende venha a ser positiva para a atração de investimento (nacional e estrangeiro), a criação de emprego e a dinamização da atividade económica.

A taxa marginal nominal máxima do IRC em Portugal, incluindo as derramas estadual e municipal, é, neste momento, de 31,5%.

Como a comparação internacional demonstra, esta taxa encontra-se entre as mais elevadas da União Europeia, situando-se significativamente acima das taxas aplicáveis, nomeadamente, nos países do Leste da União Europeia – nos quais, em regra, a taxa máxima do imposto sobre as sociedades não excede 20% (as exceções são a Grécia, com 30,0%, a Estónia, com 21%, embora aplicável apenas aos lucros distribuídos, e Hungria, com 20,6%) –, e, bem assim, significativamente acima das médias aritméticas das taxas em vigor na União Europeia (23,5%) e na Zona Euro (26,1%).

No que respeita especificamente à derrama municipal, destaca-se que Portugal é um dos poucos países da UE que sobretaxa o IRC a nível local. Trata-se de uma derrama pouco adequada para a realidade dos governos locais, em particular no caso de países, como Portugal, que possuem concelhos muito fragmentados e de reduzida dimensão. Os efeitos indiretos de uma tal derrama podem ser perversos, dada a volatilidade da sua base e a sua concentração em concelhos mais ricos (e, como tal, mais atrativos): Lisboa representa, por si só, cerca de 35% da receita da derrama municipal em sede de IRC; já concelhos mais pobres têm poucas possibilidades de ser atrativos.

Por outro lado, e para além do seu efeito sobre o nível de tributação em sede de IRC, o fato de a derrama municipal incidir sobre o lucro tributável – e não sobre a matéria coletável – e de, independentemente da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, recair sobre o lucro tributável dos sujeitos passivos numa base individual, conduz a um afastamento dos princípios da solidariedade entre os exercícios e da neutralidade na tributação das empresas plurissocietárias.

Acresce que não parecem existir argumentos significativos para a existência de diferenças de tributação sobre as sociedades ao nível municipal, sendo ainda conhecidas as limitações do método atualmente utilizado na repartição do lucro tributável para efeitos de aplicação da derrama municipal.

Por sua vez, no que se refere à derrama estadual, deve salientar-se que, contrariamente ao que sucede relativamente às pessoas singulares, o único argumento que parece existir para a progressividade da tributação das sociedades em função dos respetivos lucros é a relação entre esta variável e a dimensão da empresa. Seja como for, é uma sobretaxa que a Comissão entende deter um contributo indesejável para a complexificação do sistema jurídico-tributário nacional.

Assim, tendo em vista os objetivos que norteiam a presente Reforma – entre os quais, merece destaque o incremento da competitividade do sistema português, a consequente dinamização da atividade económica e a criação de emprego –, a Comissão entende imperioso proceder-se à redução efetiva e progressiva das taxas de IRC vigentes em Portugal, com a eliminação gradual da derrama municipal e estadual, de tal modo que, a médio prazo, a taxa nominal do IRC se situe abaixo do primeiro quartil das taxas em vigor na União Europeia (o qual, em 2012, correspondia a 19%).

Esta redução não deverá deixar de ser acompanhada, porém, pelos ajustamentos necessários para assegurar que o efeito pretendido pela redução não se reflita diretamente na tributação das pessoas singulares (i.e., não seja absorvido na totalidade pelo regime de tributação dos lucros distribuídos e das mais-valias realizadas pelas pessoas singulares). Assim, a Comissão recomenda que a tributação dos dividendos distribuídos a pessoas singulares, bem como das mais-valias por si realizadas com a alienação de participações sociais, seja aumentada na mesma proporção da redução de taxa do IRC que ora se propõe.

1.1.1. Estimativa quanto ao impacto associado à medida acima proposta

Muito embora se considere que uma reforma do sistema de IRC que visa tornar Portugal um dos países mais competitivos da União Europeia neste domínio não pode deixar de contemplar, a par de alterações também importantes noutras vertentes deste imposto, movimentos descendentes na taxa geral ajustada – de tal modo que a redução da taxa do IRC foi ab initio identificada como uma medida crítica da presente Reforma –, a Comissão encontra-se naturalmente consciente que qualquer decisão nesse sentido poderá implicar, pelo menos a curto prazo, um impacto negativo sobre a receita cobrada, sobretudo tendo em especial atenção a conjuntura de emergência financeira, económica e social que o nosso país atravessa.

Assim, procurou ensaiar-se uma tentativa de quantificação que uma decisão deste teor poderá implicar para a receita cobrada e, consequentemente, para as finanças públicas.

Neste esforço, e para além da literatura da especialidade consultada, a Comissão para a Reforma do IRC teve a oportunidade de beneficiar, durante o período em que decorreram os seus trabalhos, do conhecimento científico e da experiência do Fiscal Affairs Department (FAD) do FMI neste domínio. Todos os contributos recolhidos foram relevantes para a quantificação do custo associado a decisões de descida da taxa de IRC, tornando possível a combinação de efeitos estáticos e dinâmicos nas projeções sobre a receita a arrecadar em sede deste imposto. Mesmo neste contexto, a Comissão não desconhece que apenas a utilização de um modelo de equilíbrio geral poderia reduzir a incerteza e as limitações desta análise, até porque, na literatura da especialidade, os trabalhos empíricos que versam especificamente sobre o caso de Portugal são em número significativamente reduzido. Contudo, o curto espaço de tempo em que decorreu o trabalho da Comissão inviabilizou a utilização de outras ferramentas estatísticas além das já atrás referidas.

1.1.2. Parâmetros Considerados

A partir da informação da receita cobrada em sede de IRC entre 2004 e 2011 (último ano para o qual existem dados disponibilizados pela Autoridade Tributária e Aduaneira), da literatura da especialidade, e do FAD do FMI, foi possível estimar que a descida de cada ponto da taxa geral de IRC, com vista a uma redução da taxa geral ajustada de IRC de 31,5% para 19% (incluindo a abolição de todas as derramas), e assumindo uma relação linear, terá um custo estático de 0,0656% do PIB (cerca de € 108 milhões a preços de 2013).

Contudo, com o passar do tempo, este efeito pode aumentar a base de tributação e reduzir a perda de receita estática, por via da dinamização do investimento (nacional e estrangeiro, incluindo de multinacionais). Foi possível balizar este efeito dinâmico como permitindo que se retire entre 1/3 e 1/6 à perda de receita estática estimada – o que significa que, num prazo que varia de país para país, algum tempo depois de anunciada a decisão de reformar o IRC, e de começarem a ser concretizadas descidas da taxa, a perda de receita estática acima referida poderia ser inferior, representando um valor entre 0,0437% e 0,0546% do PIB (i.e., entre € 72 milhões e € 90 milhões a preços de 2013). Nos cenários indicativos que a seguir se apresentam, será considerado o ponto médio deste intervalo, ou seja, 0,0492% do PIB, ou € 81 milhões a preços de 2013.

1.1.3. Cenários Indicativos e Outras Considerações

Com base nos parâmetros acima referidos, a Comissão considerou três cenários indicativos de descida da taxa geral ajustada de IRC dos atuais 31,5% para 19%, 18% e 17% durante um período de 5 anos (2014 – 2018). Os Quadros 9, 10 e 11 ilustram cada um destes cenários, nos quais,

  • no fim do calendário indicativo apresentado, a taxa geral ajustada tem como número das dezenas “1” e não “3” (como acontece atualmente, com 31,5%) ou “2” – um fator importante de diferenciação em termos psicológicos para os investidores;
  • as derramas estaduais e municipal são abolidas (o que constituiria uma simplificação significativa do sistema de IRC em Portugal, muito importante para facilitar a compreensão dos investidores, sobretudo internacionais);
  • apenas no último ano considerado, é abolida a derrama estadual aplicada às maiores empresas (para beneficiar prioritariamente as pequenas e médias empresas no que respeita aos efeitos da redução de taxa);
  • se admite, no primeiro ano (2014), o efeito estático sobre a quebra da receita; nos segundo e terceiro anos (2015 e 2016), os efeitos estático e dinâmico são combinados de modo a que, no segundo ano, o efeito estático seja maioritário, acontecendo o inverso no terceiro (pesos de 2/3 e 1/3, respetivamente, no segundo ano; 1/3 e 2/3 no terceiro); finalmente, a partir do quarto ano (inclusive) os efeitos dinâmicos são considerados na plenitude;
  • se considera, até 2017, o crescimento do PIB nominal previsto pelo Governo no Documento de Estratégia Orçamental (DEO) 2013-2017, sendo a previsão para 2018 da autoria da Comissão para a Reforma do IRC – 2013 (admitiu-se um crescimento nominal marginalmente maior do que em 2017).

Os valores apresentados nos Quadros 9, 10 e 11 sugerem que, no final do período considerado, a perda de receita subjacente aos cenários analisados poderá situar-se em 0,64%, 0,69% e 0,74% do PIB projetado para 2018, para uma taxa final de IRC de 19%, 18% ou 17%, respetivamente. A redução de 1 ponto percentual na taxa de IRC em relação ao cenário com taxa mais elevada (19%) poderá corresponder, assim, a uma perda de receita adicional próxima de 0,05% do PIB (pouco mais de € 80 milhões a preços de 2013). Em qualquer um dos três cenários, a descida da taxa de IRC indicativa para 2014 é a mesma, atendendo às dificuldades orçamentais sobejamente conhecidas, sendo mais exigente o esforço nos anos seguintes, nos cenários em que a descida da taxa é superior (a partir de 2016 no cenário 2 e a partir de 2015 no cenário 3), face ao cenário com mais elevada taxa final.

Os cenários indicativos apresentados nos Quadros 9, 10 e 11 podem, evidentemente, ser adaptados para, com base nos mesmos parâmetros, evidenciar soluções alternativas. Por exemplo, considerar o impacto dinâmico mais desfavorável resultante da descida da taxa de IRC levaria a uma perda acumulada de receita estimada em 0,68%, 0,74% e 0,79% do PIB projetado para 2018, se a taxa permanecer, no final do período de 5 anos admitido, em 19%, 18% ou 17%, respetivamente. Já a admissão do impacto dinâmico mais favorável levaria a uma perda acumulada da receita estimada em 0,59%, 0,64% e 0,69% do PIB de 2018. Tomando em consideração todos os parâmetros dinâmicos, pode admitir-se que o custo total, a 5 anos, de uma descida da taxa de IRC variaria entre um mínimo de 0,59% do PIB projetado para 2018 (com uma descida da taxa para 19%), e um máximo de 0,79% (no caso de a taxa descer para 17%).

Qualquer extensão no tempo dos cenários indicativos admitidos levaria, naturalmente, para reduções de taxa semelhantes, a perdas de receita anuais inferiores às apresentadas.

Desta forma, a metodologia considerada admite que a reforma do IRC apresentada e, em particular, a descida da taxa geral ajustada, não se autofinanciará – para o que muito contribuiu a evidência empírica de que o alargamento da base por redução da despesa fiscal tem um campo de ação muito limitado. Deve, no entanto, recordar-se que a utilização de ferramentas estatísticas mais poderosas poderá conduzir a resultados mais favoráveis; nomeadamente, a já referida utilização de um modelo de equilíbrio geral poderá permitir estimar impactos positivos resultantes do aumento do investimento, da criação de emprego e da dinamização da atividade que poderão ter efeitos positivos na arrecadação da receita proveniente de outros impostos, bem como na redução da despesa pública associada a apoios sociais (sobretudo subsídio de desemprego), que, assim, poderiam proporcionar um impacto menos negativo (ou mesmo positivo) sobre as contas públicas.

Quadro 9. Cenário Indicativo de Descida da Taxa de IRC para 19% e Estimativa de Impacto na Receita, 2014-2018.

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Quadro 10. Cenário Indicativo de Descida da Taxa de IRC para 18% e Estimativa de Impacto na Receita, 2014-2018.

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Quadro 11. Cenário Indicativo de Descida da Taxa de IRC para 17% e Estimativa de Impacto na Receita, 2014-2018.

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De qualquer modo, ao formular sugestões no sentido de uma descida da taxa geral ajustada do IRC, a Comissão entende – conforme já acima se destacou – não dever passarse para as pessoas singulares, pela via da distribuição de dividendos e da realização de maisvalias decorrentes da transmissão onerosa de partes sociais, as vantagens decorrentes desta redução da taxa, pelo que se propõe, em simultâneo, uma subida na sua tributação que acompanhe o movimento descendente da taxa geral de IRC. De acordo com os cálculos realizados pela Comissão, cada ponto percentual de aumento da taxa incidente sobre os dividendos distribuídos implicará um aumento de receita na ordem dos € 7 a 10 milhões.

É importante notar, com base na informação da Figura 20 abaixo que, em qualquer um dos cenários indicativos atrás apontados, Portugal ficará, em 2018, significativamente melhor posicionado do que sucede atualmente em termos de atratividade da taxa de IRC na União Europeia, admitindo um cenário invariante para os outros países (análise coeteris paribus). Por exemplo, mesmo no caso mais conservador (descida da taxa, a 5 anos, para 19%), Portugal passaria a ter uma taxa nominal ajustada de IRC inferior em 4 pontos percentuais à média atual nos 27 Estados-membros (23%), quando hoje a taxa se situa acima da média em 8,5 pontos percentuais; contudo, é também relevante assinalar que, neste caso, e mesmo admitindo que não se registaria, durante o período temporal considerado, qualquer alteração de sentido descendente das taxas de IRC no universo dos 27 países referidos – o que, face ao passado das últimas décadas, se afigura bastante improvável –, a descida da taxa de 31,5% para 19%, de magnitude muito considerável (i.e., representando uma diminuição na ordem dos 40% da taxa atual), faria com que o nosso país passasse a constar, e ainda que apenas à tangente, no “top 10” do espaço europeu.

Admitindo a manutenção da realidade hoje existente, com 18% em 2018 (uma redução próxima de 43% do valor atual), Portugal atingiria o 8º posto isolado e, mais importante, ultrapassaria dois países do centro-leste europeu que, reconhecidamente, concorrem com o nosso pela atração de investimento e de projetos empresariais: a Polónia e a República Checa. Tal fato poder-se-ia revelar benéfico em termos de investimento, criação de emprego e de riqueza, fatores que não deverão deixar de ser sopesados em confronto com a perda de receita estimada que resultaria da redução adicional do ponto em questão.

A descida da taxa geral ajustada de IRC para 17% (de cerca de 46% face aos atuais 31.5%) melhoraria, naturalmente, a posição relativa de Portugal numa análise coeteris paribus: nesse caso, o nosso país passaria a ocupar o 7º lugar no ranking europeu, em igualdade com a Eslovénia.

Já a ascensão de Portugal ao “top 5” do ranking da União Europeia em termos de taxas de IRC teria que conduzir a uma redução para 15%; o topo da lista seria atingido reduzindo a taxa geral ajustada para 10%. Naturalmente, qualquer uma destas opções, a ser equacionada, poderia ser prosseguida admitindo um cenário mais prolongado no tempo (por exemplo, entre 7 e 10 anos), de modo a não onerar em demasia as contas públicas portuguesas nos próximos anos e a deixar margem de manobra para que outras opções orçamentais e/ou fiscais possam, também, ser assumidas.

Finalmente, importa ainda salientar que qualquer decisão adotada no sentido de descer a taxa de IRC será, por si só, e como facilmente se compreende, benéfica em termos de atratividade das taxas média e marginal efetivas, também importantes em termos de competição entre países (com destaque para a taxa média).

Figura 20. Taxas gerais ajustadas de IRC, UE-27, 2013 (%), ranking crescente.

figura_20.png

1.2. Regime simplificado direcionado a empresas de dimensão reduzida

Sumário Executivo
Considerando que o tecido empresarial português é maioritariamente composto por empresas de reduzida dimensão, as quais, não obstante este fator, transportam consigo um enorme potencial de estabilidade económica e social, empregando uma parte significativa da população ativa e detendo um contributo importante na formação do PIB nacional, a Comissão considera que uma reforma do IRC que pretenda ser competitiva não pode deixar de considerar a realidade particular que se encontra associada a este universo empresarial. Assim, propõe-se a introdução de um regime simplificado de tributação em sede de IRC para estas entidades, o qual tenha em atenção os circunstancialismos tradicionalmente presentes no modo como aquelas desempenham a sua atividade e adeque a sua tributação em função da sua realidade quotidiana.

Para fomentar a adesão a este regime, a Comissão sugere ainda que a sua introdução no ordenamento jurídico-fiscal nacional seja acompanhada de um agravamento do pagamento especial por conta para as entidades que não estejam abrangidas pelo regime simplificado.

Na arquitetura geral de um sistema fiscal, devem ser observados certos princípios: a equidade, a eficiência, a simplicidade, a satisfação das necessidades financeiras do Estado, a relação entre o quadro legal do sistema e sua aplicação pelas autoridades, a competitividade internacional, entre outros. A questão principal que emerge da aplicação destes princípios é, como bem sabe, a das escolhas (trade offs) a que obrigam, e a simplificação não é imune a tais escolhas.

Nas últimas décadas, a simplificação fiscal tem constituído um tema recorrente sempre que o sistema tributário é mencionado. Neste contexto, os designados regimes simplificados de tributação surgem amiúde como instrumento privilegiado nos esforços de redução dos custos de cumprimento.

Entre nós, são bem conhecidas duas experiências de criação e funcionamento de regimes simplificados: o que, em sede de IRS, vigora desde 2001, e um outro que, no âmbito do IRC, foi também criado em 2001 e revogado em 2010. Esta experiência deve ser aproveitada como elemento de relevo para a compreensão dos fatores que poderão conduzir ao êxito de um (novo) regime simplificado de tributação em sede do IRC.

A Comissão não desconhece que, da análise da aplicação destes regimes, emergem questões complexas. O impacto na receita fiscal dos esquemas de tributação alternativos ao regime geral deve ser ponderado. As variáveis que afetam a carga fiscal efetiva no âmbito de tais regimes são cuidadosamente escrutinadas pelos contribuintes, originando muitas vezes opções de conveniência em face da maior ou menor leveza da pressão tributária que deles resulta, quando comparados com o regime-regra.

Outro ponto crucial respeita aos aspetos relacionados com a eficiência económica e a indução de comportamentos que estes regimes podem ocasionar. Basta pensar, por exemplo, nos casos de entidades que criam sucessivas empresas sujeitas a regimes simplificados, nunca ultrapassando volumes de negócios ou de ativos que as afastem da respetiva aplicação. Em tal caso, o regime tem potencial para se transformar num óbice ao crescimento empresarial. Ou, ainda, as escolhas entre as formas jurídicas de desenvolvimento de atividades económicas, as quais podem ser influenciadas pelos regimes simplificados.

Adicionalmente, há que enquadrar a criação destes regimes no tipo de normalização contabilística que as micro e pequenas entidades são obrigadas a respeitar, e averiguar se essa normalização pode acolher ou não regimes simplificados. Idêntica questão surge relativamente à aplicação do IVA, e da possibilidade da criação simultânea de regimes simplificados em sede da tributação do rendimento e do consumo.

A Comissão entende, ainda assim, que a criação de um regime simplificado de tributação em sede de IRC comporta vantagens inegáveis. Com efeito, um regime desta natureza reduz necessariamente os custos de observância das regras tributárias para os contribuintes por ele abrangidos e, muito provavelmente, revelar-se-á também benéfico no plano da atuação da Autoridade Tributária e Aduaneira junto do segmento de contribuintes a que se destina.

Um primeiro traço fundamental dos regimes simplificados que, entre nós, se possam propor em matéria de tributação de rendimento é o seu caráter necessariamente optativo, em face das disposições essenciais que emanam da Constituição da República Portuguesa. É certo que a opção pode ser de dois tipos: opting out (na ausência de vontade expressa do contribuinte, e desde que cumpridas as condições de acesso, estará abrangido pelo sistema), ou opting in (o contribuinte, ainda que cumprindo as condições de acesso, terá de manifestar o seu desejo de integrar o regime simplificado).

Sendo a opção um traço essencial do regime, devem analisar-se as razões que a experiência foi evidenciando como determinantes da escolha dos contribuintes. Assim, a comparabilidade da carga fiscal face ao regime-regra, determinada pelo desenho jurídicoeconómico do regime simplificado, as condições relativas aos sujeitos passivos que, podendo optar pelo regime, o não integram, e a perspetiva dos profissionais que, em muitas micro e pequenas entidades, intermedeiam a relação com a administração fiscal, são todos elementos importantes a ter em conta.

Sendo certo que a variável económica em que se funda o cálculo do imposto constitui um aspeto central na aplicação do regime simplificado, várias soluções são, então, admissíveis.

Um primeiro modelo assentaria na aplicação de uma taxa sobre o volume de negócios, a fim de determinar o imposto a pagar.

Um outro regime, baseado em coeficientes, traduz-se numa forma de determinação do rendimento a tributar. Este resulta da aplicação de determinados coeficientes aos vários tipos de rendimento (derivado de vendas, prestação de serviços e outros) obtidos pelas entidades às quais seja aplicável. A lei apenas presume os custos, aceitando como corretos, em princípio, os rendimentos apurados pelo contribuinte.

Um terceiro modelo assentaria na atual estrutura de determinação do IRC. A busca do lucro tributável implicaria o respetivo cálculo através da consideração dos rendimentos contabilizados e de uma estrutura de gastos simplificada. Ou seja, dos gastos reconhecidos contabilisticamente, nem todos influenciariam o resultado fiscal.

Um quarto modelo funcionaria com recurso a um número significativo de parâmetros económicos e permitiria a obtenção de uma base para a tributação. Tentar-se-ia elaborar uma fórmula na qual se ponderariam, com peso relativo diverso, certos fatores, à semelhança do esquema vigente em sede de IMI. A título de mero exemplo, conceber-se-ia uma imposição com base nas seguintes variáveis: atividade desenvolvida (volume de negócios), postos de trabalho criados (número de empregos líquidos criados no período) e volume de investimento realizado (em ativos tangíveis ou intangíveis).

Um quinto modelo seria baseado em métodos indiretos de aplicação automática, em que, partindo-se das características técnicas da exploração (v.g., número de trabalhadores, número de viaturas utilizadas, consumo de água ou energia, área ocupada na atividade), se estimaria um rendimento presumivelmente obtido em condições de normais de exploração. Todavia, uma tributação desta natureza poderia conduzir a eventuais problemas de inconstitucionalidade, e não poderá ser ignorado que a sua aplicação em Espanha conduziu a uma extensa proliferação de métodos de cálculo e de comportamentos reativos dos contribuintes que não abonam grandemente a favor deste modelo.

Em face do que se tem vindo a descrever, a Comissão considera desejável um regime simplificado com os seguintes traços essenciais:

  • O regime teria natureza opcional;
  • O limite de volume de negócios a definir como condição de acesso abrangeria um universo alargado de contribuintes, nos quais o grau de regressividade dos custos de cumprimento fiscal é (particularmente) notório;
  • Um modelo simplificado deveria reduzir muito substancialmente tributações autónomas e derramas e eliminar a obrigação de proceder a pagamentos especiais por conta;
  • A adoção de um modelo simplificado não deveria – relativamente à contribuição para a receita total do IRC das entidades a abranger – conduzir a acentuada perda de receita fiscal;
  • Para a determinação da matéria coletável, recorrer-se-ia a parâmetros que apresentem elevado grau de objetividade;
  • O acesso ao regime deveria ter em conta o cumprimento de obrigações legais de regras sobre faturação recentemente criadas, a fim de que o regime simplificado não constitua fator de potencial aumento da evasão.

O regime que agora se propõe é pois caraterizado pelos seguintes traços principais:

  1. Trata-se de um regime de opting in;
  2. As entidades que a ele podem ter acesso não deverão apresentar um volume de negócios superior a € 150.000 e um total do ativo superior a € 500.000;
  3. As entidades abrangidas deverão socorrer-se do regime de normalização contabilística para microentidades e respeitar as obrigações de faturação simplificada;
  4. A matéria coletável será calculada pela aplicação de coeficientes. Usar-se-ão coeficientes distintos para vendas, serviços prestados, rendimentos de capitais prediais e mais-valias, procurando-se que tais coeficientes representem, com a aproximação possível de um regime simples, as diversas condições de margem económica associadas a diferentes rendimentos;
  5. Nos exercícios de arranque da atividade, haverá uma redução do lucro tributável estimado, procurando, tanto quanto possível, acolher no regime as condições usualmente prevalecentes nestes períodos temporais;
  6. A Autoridade Tributária e Aduaneira poderá, após processo de inspeção, usar métodos indiretos de apuramento, sempre que estejam reunidas as condições previstas na Lei Geral Tributária;
  7. As tributações autónomas serão drasticamente reduzidas, face ao regimeregra;
  8. As entidades que optarem pelo regime simplificado não serão abrangidas pelo pagamento especial por conta. A fim de incrementar as condições de atratividade do referido regime, propor-se-á um incremento do pagamento especial por conta para sujeitos passivos que não o integrem.

1.2.1. Proposta de alteração legislativa

Por facilidade, reproduz-se nesta sede o anteprojeto de texto legislativo na parte que respeita a esta matéria:

Secção VII
Determinação da matéria coletável por métodos indiretos

Artigo 86.º-A
Âmbito de aplicação

  1. Podem optar pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável, os sujeitos passivos residentes, não isentos nem sujeitos a um regime especial de tributação, que exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e que verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições:
    1. Tenham obtido, no período de tributação imediatamente anterior, um montante anual de rendimentos não superior a (euro) 150.000;
    2. O total do seu balanço relativo ao período de tributação imediatamente anterior não exceda (euro) 500.000;
    3. Não estejam legalmente obrigados à revisão legal de contas;
    4. O respetivo capital social não seja detido em mais de 20 %, direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo 69.º, por entidades que não preencham alguma das condições previstas nas alíneas anteriores;
    5. Adotem o regime de normalização contabilística para microentidades aprovado pelo Decreto-lei n.º 36.º-A/2011, de 9 de março;

    6. Não tenham renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.
  2. No período do início de atividade, o enquadramento no regime simplificado de determinação da matéria coletável faz-se, verificados os demais requisitos, em conformidade com o valor anualizado dos rendimentos estimado, constante da declaração de início de atividade.
  3. A opção pela aplicação do regime simplificado de determinação da matéria coletável deve ser formalizada pelos sujeitos passivos:
    1. Na declaração de início de atividade;
    2. Na declaração de alterações a que se refere o artigo 118.º, a apresentar até ao fim do segundo mês do período de tributação no qual pretendam iniciar a aplicação do regime simplificado de determinação da matéria coletável.
  4. O regime simplificado de determinação da matéria coletável cessa quando deixem de se verificar os respetivos requisitos ou o sujeito passivo renuncie à sua aplicação.
  5. O regime simplificado de determinação da matéria coletável cessa ainda quando o sujeito passivo não cumpra a obrigação de comunicação das faturas prevista no n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-lei n.º 198/2012, de 24 de agosto, sem prejuízo das demais sanções aplicáveis.

  6. Os efeitos da cessação ou da renúncia do regime simplificado de determinação da matéria coletável reportam-se ao primeiro dia do período de tributação em que:
    1. Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos no n.º 1 ou se verifique a causa de cessação prevista no n.º 5;
    2. Seja comunicada a renúncia à aplicação do regime simplificado de determinação da matéria coletável, nos termos e prazos previstos na alínea b) do n.º 3.

Artigo 86.º-B
Determinação da matéria coletável

  1. A matéria coletável relevante para efeitos da aplicação do presente regime simplificado obtém-se através da aplicação dos seguintes coeficientes:
    1. 0,04 das vendas de mercadorias e produtos, das prestações de serviços efetuadas no âmbito de atividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas;
    2. 0,75 dos rendimentos das atividades profissionais constantes da tabela a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS;
    3. 0,10 dos restantes rendimentos de prestações de serviços e subsídios destinados à exploração;
    4. 0,95 dos rendimentos provenientes de contratos que tenham por objeto a cessão ou utilização temporária da propriedade intelectual ou industrial ou a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico, dos outros rendimentos de capitais, do resultado positivo de rendimentos prediais, do saldo positivo das mais-valias e menos-valias e dos restantes incrementos patrimoniais, tal como determinados para efeitos de IRS;
    5. 1,00 do valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito determinado nos termos do n.º 2 do artigo 21.º.
  2. O valor determinado nos termos do número anterior não pode ser inferior a 60% do valor anual da retribuição mensal mínima garantida.
  3. Nos sectores de revenda de combustíveis, de tabacos, de veículos sujeitos ao imposto sobre os veículos e de álcool e bebidas alcoólicas não se consideram, para efeitos da determinação da matéria coletável nos termos do n.º 1, os montantes correspondentes aos impostos especiais sobre o consumo e ao imposto sobre os veículos.
  4. Os coeficientes previstos nas alíneas a) e c) do n.º 1 e o limite previsto no n.º 2 são reduzidos em 50 % e 25 % no primeiro e segundo períodos posteriores ao início de atividade, respetivamente.
  5. O resultado líquido negativo dos rendimentos prediais obtidos pelo sujeito passivo é dedutível aos rendimentos da mesma natureza que este venha a apurar nos cinco períodos de tributação seguintes.
  6. O saldo negativo das mais-valias e das menos-valias realizadas pelo sujeito passivo é dedutível aos rendimentos da mesma natureza que este venha a apurar nos dois períodos de tributação seguintes.
  7. As mais-valias e as menos-valias correspondem à diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correções de valor, das depreciações ou amortizações que tenham sido fiscalmente aceites e, no que respeita a ativos depreciáveis ou amortizáveis, das quotas mínimas de depreciação ou amortização relativamente ao período em que seja aplicado este regime simplificado de determinação da matéria coletável.
  8. O valor de aquisição corrigido nos termos do número anterior é atualizado mediante a aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda publicados por portaria do Ministro das Finanças, nos termos e condições estabelecidos no artigo 47.º.
  9. Os subsídios relacionados com ativos não correntes são, quando respeitem a ativos depreciáveis ou amortizáveis, incluídos na matéria coletável pelo montante que proporcionalmente corresponder à quota mínima de depreciação ou amortização ou, nos restantes casos, nos termos estabelecidos no artigo 22.º.
  10. Em caso de correção aos valores de base contabilística utilizados para o apuramento da matéria coletável nos termos do n.º 1 por recurso a métodos indiretos, de acordo com o artigo 90.º da Lei Geral Tributária, é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 57.º a 62.º.

(…)

Artigo 88.º
Taxas de tributação autónoma

  1. [alterado em função de outras medidas da Reforma]
  2. […].
  3. […].
  4. […].
  5. […].
  6. […].
  7. […].
  8. […].
  9. […].
  10. […].
  11. […].
  12. […].
  13. […].
  14. As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos fatos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC.
  15. As taxas de tributação autónoma previstas nos n.os 7, 9, 11 e 13, bem como o disposto no número anterior, não são aplicáveis aos sujeitos passivos a que se aplique o regime simplificado de determinação da matéria coletável.

(…)

Artigo 106.º
Pagamento especial por conta

  1. [alterado em função de outras medidas da Reforma]
  2. O montante do pagamento especial por conta é igual a 1% do volume de negócios relativo ao período de tributação anterior, com o limite mínimo de (euro) 1.500, e, quando superior, é igual a este limite acrescido de 20% da parte excedente com o limite máximo de (euro) 70.000.
  3. [Revogado].
  4. […].
  5. […].
  6. […].
  7. […].
  8. […].
  9. […].
  10. […].
  11. […].
    1. […];
    2. […];
    3. […];
    4. Os sujeitos passivos a que seja aplicado o regime simplificado de determinação da matéria coletável.
  12. […].
  13. […].

1.2.2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

A Comissão estima que a introdução no ordenamento jurídico nacional do regime simplificado ora proposto venha a ter um impacto positivo na receita do IRC, excluindo o pagamento especial por conta e as tributações autónomas, na ordem dos € 24,4 milhões.

No entanto, estima-se que as empresas que adiram a este regime beneficiem de uma redução dos encargos globais em sede de IRC, uma vez que passam a estar isentas do pagamento especial por conta e de algumas tributações autónomas.

Por sua vez, a alteração sugerida ao regime do pagamento especial por conta traduzirse-á num impacto líquido positivo que se calcula em € 11,8 milhões.

Note-se que estes valores carecem de confirmação, a realizar conjuntamente com a Autoridade Tributária e Aduaneira.

1.3. Revisão e simplificação profunda das obrigações acessórias em sede de IRC

Sumário Executivo
Os excessivos custos de cumprimento associados ao sistema jurídico-fiscal português – os quais se revelam significativamente superiores à média europeia – representam, no entender da Comissão, um desincentivo ao investimento no nosso país, motivo pelo qual se sugere uma revisão profunda das obrigações acessórias impostas aos sujeitos passivos em sede de IRC, com vista à sua significativa redução.

Conforme se destacou no Capítulo II supra, dedicado ao enquadramento interno e internacional da presente Reforma, um dos aspetos negativos sistematicamente apontados ao regime jurídico-fiscal português prende-se com a excessiva carga de obrigações acessórias que o mesmo impõe aos seus sujeitos passivos.

Com efeito, neste domínio, Portugal encontra-se notoriamente atrás da larga maioria dos países europeus: trata-se da quarta potência europeia na qual os referidos custos de cumprimento se afiguram mais elevados. No total, e em cada ano, os contribuintes portugueses são forçados a despender 23 horas adicionais, relativamente à média europeia, para cumprir as suas obrigações fiscais.

Ora, o contributo desta circunstância para o empobrecimento da imagem que Portugal detém, no ranking da competitividade europeia, é inegável. Os comummente designados custos de contexto são um dos fatores habitualmente analisados por potenciais investidores antes de tomarem quaisquer decisões relativamente ao local onde pretendem investir. Um ordenamento jurídico que disponha de ferramentas eficazes no que concerne à luta contra a excessiva burocratização em sede fiscal vê ser incrementada a sua atratividade a nível internacional; inversamente, um sistema que onere em demasia os seus contribuintes com obrigações declarativas e equivalentes – cujo propósito, de resto, fica amiúde por compreender pelo investidor tradicional –, vê-se relegado dos lugares cimeiros da competitividade, ainda que disponha de regimes e soluções técnico-fiscais interessantes.

A nível nacional, o peso da excessiva burocratização em sede fiscal afigura-se especialmente gravoso, sobretudo no seio das pequenas e médias empresas. Para além de exigirem um esforço significativo a nível dos recursos – humanos e financeiros – utilizados para assegurar o seu cumprimento, as obrigações acessórias encontram-se frequentemente associadas ao surgimento de litígios fiscais, que em nada contribuem para o decréscimo dos níveis de conflitualidade registados em Portugal.

Por outro lado, as obrigações acessórias são também responsáveis pela ocupação significativa de recursos da Autoridade Tributária e Aduaneira, sem que a sua fiscalização resulte necessariamente num volume razoável de receita angariada.

A Comissão encontra-se consciente das limitações naturais que balizam o esforço de simplificação a seu cargo: a verdade é que uma parte significativa destas obrigações se reconduz aos restantes impostos que compõem o ordenamento jurídico-tributário, para além do IRC, ficando, por isso, além dos limites do mandato atribuído à Comissão.

Não obstante, foi empreendido um esforço profundo, sistemático e abrangente de revisão e simplificação das obrigações acessórias impostas aos sujeitos passivos em sede de IRC. Este trabalho teve por princípios norteadores as três vertentes acima descritas: redução dos custos de contexto com vista ao incremento da atratividade do regime português, da redução do esforço que este impõe aos sujeitos passivos e que é também exigido aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, numa lógica de otimização de recursos e poupança fiscal.

Assim, a proposta da Comissão no que respeita às obrigações acessórias visa essencialmente a sua profunda simplificação e harmonização. Contempla dois níveis: no primeiro, a Comissão procedeu às alterações legislativas necessárias para eliminar ou reduzir significativamente o espectro de algumas obrigações acessórias; no segundo – e sempre que essa eliminação ou redução não se encontrava ao alcance da Comissão –, foram ensaiadas as recomendações necessárias a alcançá-las, caso tais recomendações sejam postas em prática pelas entidades competentes.

Estas recomendações e propostas de alteração legislativas, elaboradas pela Comissão neste domínio, encontram-se sumariadas no quadro constante do Anexo III.

De seguida, passam a elencar-se aquelas que a Comissão considera as mais relevantes:

  1. A Comissão optou por eliminar, com caráter de quase-generalidade, a obrigação de requerer a autorização prévia da Autoridade Tributária e Aduaneira para a adoção de soluções alternativas relativamente àquelas que se encontram expressamente previstas na legislação fiscal, naqueles casos em que o recurso a tais soluções alternativas é permitido aos sujeitos passivos.
    A Comissão entendeu que, nestes casos, se justificava substituir a obrigação de requerer a autorização prévia – cuja demora na resposta, derivada da falta de recursos suficientes da Autoridade Tributária e Aduaneira, é frequentemente causa de ineficiências no seio das empresas nacionais – pela obrigação de proceder à mera comunicação, cabendo ao sujeito passivo apresentar as razões que podem fundamentar o seu afastamento relativamente às soluções contempladas na lei fiscal.
    Esta foi a alteração implementada, designadamente, nos preceitos que tratam da aplicação de métodos de mensuração dos inventários; de diferentes métodos de depreciação e amortização relativamente aos indicados no artigo 30.º do Código do IRC; da utilização de taxas de amortização e/ou depreciação distintas, relativamente às definidas no Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, entre outras obrigações acessórias que pendiam sobre os contribuintes e que conduziam a incertezas e a insegurança na aplicação dessas orientações.
    Também no que respeita às obrigações acessórias relacionadas com a adoção de um período fiscal diferente do ano civil, e à determinação da matéria coletável de estabelecimentos estáveis, a Comissão optou por substituir o pedido de autorização prévia pela mera comunicação.

  2. A Comissão optou ainda por simplificar as obrigações acessórias existentes no seio de regimes jurídico-fiscais próprios, tais como o regime dos preços de transferência, o REGTS, o regime dos prejuízos fiscais ou da eliminação da dupla tributação económica.
    Para além dos objetivos acima proclamados, esta simplificação visou ainda reduzir a litigiosidade fiscal que se encontra associada a estes regimes jurídicos, facilitar a sua aplicação e contribuir para uma maior transparência e justiça na sua implementação.

  3. Simplificaram-se também as obrigações acessórias relativas à apresentação do dossier fiscal, e foram revistos os prazos de cumprimento de certas obrigações declarativas com vista a assegurar um maior grau de coerência e harmonização.

  4. Por outro lado, a Comissão recomenda que se substitua um conjunto de obrigações acessórias pela comunicação oficiosa de dados relativos aos sujeitos passivos por parte de entidades públicas, ou pelo cruzamento dos referidos dados entre estas entidades e a Autoridade Tributária e Aduaneira, sempre que este seja possível.
    A Comissão tem em vista, por exemplo, as obrigações de apresentar declarações de inscrição e cessação da atividade, e que se entende que poderão ser substituídas pelo cruzamento de dados entre o Instituto dos Registos e Notariado (ou diretamente pelas Conservatórias do Registo Comercial) e a Autoridade Tributária e Aduaneira.

  5. É ainda recomendação da Comissão que se empreendam esforços significativos de simplificação da Declaração periódica de rendimentos (comummente designada por Modelo 22) com vista à redução dos custos de contexto dos sujeitos passivos, sobretudo aqueles que se encontram inseridos no regime simplificado de determinação da matéria coletável.
    A Comissão entende que a Declaração ‘Modelo 22’, utilizada pelos sujeitos passivos para declararem os seus rendimentos nos termos do artigo 120.º, pode ser objeto de significativa simplificação. Este esforço – que não deverá descurar, não obstante, os fins de controlo e verificação que se encontram associados à sobredita Declaração – deve ser orientado pelo propósito de reduzir os custos de contexto associados ao cumprimento desta obrigação declarativa, e revela-se particularmente premente, no entendimento da Comissão, quanto aos sujeitos passivos integrados no regime simplificado de determinação da matéria coletável.

  6. Especificamente quanto à IES, a Comissão recomenda a criação de uma declaração própria, mais simples, para as entidades abrangidas pelo regime simplificado.
    Em face dos moldes em que assenta o regime simplificado de determinação da matéria coletável, existe um conjunto ainda abrangente de informações exigidas na IES que a Comissão entende poder ser dispensado.
    Assim, sugere-se a criação de uma declaração mais simples, própria para os sujeitos passivos que se encontrem inseridos no mencionado regime simplificado, ou de um anexo próprio para a prestação de informação por parte das entidades que adotem o regime simplificado criado no âmbito desta reforma – semelhante ao anexo I dos empresários em nome individual –, em substituição da entrega do atual anexo A.

1.3.1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

A Comissão entende que estas medidas de simplificação das obrigações acessórias se afiguram tendencialmente neutras, no que concerne ao seu impacto na receita arrecadada pelo IRC.

1.4. Redução dos níveis de litigiosidade fiscal

Sumário Executivo
Não obstante se denote alguma melhoria, os dados recentemente disponibilizados acerca do estado da Justiça Fiscal em Portugal permitem concluir que o grau de conflitualidade registado se mantém desajustado às capacidades de resposta da organização judiciária nacional em matéria tributária. A Comissão entende necessário, pois, empreender um esforço de diminuição da litigância fiscal através da introdução de alterações legislativas nas matérias que, muito embora mereçam já um enquadramento jurisdicional estável e sólido, continuam sistematicamente a gerar conflitos nos tribunais fiscais nacionais.

É comummente aceite que os atuais níveis de litígio fiscal registados em Portugal ultrapassam amplamente não só os padrões condicentes com uma relação saudável do contribuinte com o Fisco – própria dos Estados fiscais desenvolvidos – como as capacidades de resposta da organização judiciária nacional em matéria tributária.

Com efeito, e como acima se demonstrou, atendendo aos dados atualmente disponíveis relativos ao estado da justiça fiscal – os quais evidenciam um saldo estrutural de 38.307 processos pendentes, que tem vindo a aumentar sistematicamente nos últimos anos, e um valor processual agregado próximo dos € 6,5 mil milhões –, é inevitável concluir que a redução efetiva do grau de litigiosidade fiscal verificada em Portugal é, ainda, um objetivo por atingir, e que os reconhecidos esforços que têm sido desenvolvidos nesse sentido se têm relevado ainda assim “insuficientes” para o efeito.

Na impossibilidade de – apesar do crescente reforço de meios ao dispor dos tribunais fiscais e dos esforços evidentes desenvolvidos pelos juízes neles integrados – satisfazer o incessante aumento da procura de Justiça Fiscal por parte dos contribuintes, mas tomando igualmente por assente que o acesso aos tribunais não deve ser restringido salvo em ultima ratio, o que está por demonstrar, julga-se imperioso empreender um esforço de diminuição da litigância por outros modos.

A solução passa assim, no entendimento da Comissão, por refletir sobre as matérias que, apesar de francamente sedimentadas pelos tribunais (inclusivamente, superiores), continuam a ser objeto de elevada contestação pelos contribuintes ou pela Autoridade Tributária e Aduaneira ou que revelem uma forte probabilidade de tal litigância. Ou seja, a Comissão procurou identificar as áreas onde, apesar de existir uma significativa uniformização da jurisprudência e/ou da doutrina, persistem redações normativas propícias à litigiosidade inútil, justamente porque contraditória com as soluções já pacificadas em sede de Direito Fiscal.

Na sequência de tal levantamento, propõe-se redações que tornem ainda mais cristalino o sentido das normas em concordância com a jurisprudência existente, retirando argumentos para a continuada utilização de recursos da Justiça em alegações não raramente insustentáveis, e sem o devido respeito pelo sentido interpretativo reiteradamente formulado pelos Tribunais fiscais.

Estas alterações são em número elevado – ainda que correspondam, amiudadas vezes, a modificações cirúrgicas das normas atuais – e perpassam o Código do IRC praticamente na sua totalidade. Destacam-se, a título exemplificativo, as modificações introduzidas no regime dos preços de transferência, dos prejuízos fiscais, no regime da neutralidade e, bem assim, no tratamento das operações que a ele não se submetam, no regime da liquidação de sociedades, no RETGS e, ainda, a extensa revisão a que foram submetidos os preceitos que asseguram a articulação entre a fiscalidade e a contabilidade. Estas alterações em particular encontram-se evidenciadas noutros Capítulos deste Relatório, motivo pelo qual se entende desnecessário reproduzi-las nesta sede.

Outras alterações há que, embora motivadas pelo mesmo escopo clarificador e apaziguador de litígios desnecessários, não se inserem em regimes tratados autonomamente neste Relatório, e resultam apenas de uma análise cuidada do Anteprojeto constante do Anexo I. Não obstante, por facilidade de análise, a Comissão optou por reproduzir algumas das mais relevantes, juntamente com a devida justificação:

  1. De entre as matérias de mais evidente litigância em sede de IRC, destaca-se, evidentemente, a temática dos gastos. Nesse domínio, as matérias que carecem de intervenção legislativa são, designadamente – e para além das demais alterações propostas ao artigo 23.º e (atual) 45.º do Código do IRC, que se encontram descritas em Capítulo próprio –, as seguintes:

    1. Despesas por sanções
      A Comissão entende que deve ser esclarecido o conceito utilizado pela lei fiscal, tendo designadamente em atenção o respetivo âmbito (i.e., passando a incluir os juros moratórios) e a fonte jurídica da norma definidora da infração.
      Tratando-se de uma matéria de conflito entre a tutela de valores do sistema – em desfavor do princípio da dedução dos custos incorridos com o ónus da infração –, julga-se necessário esclarecer que a sanção da ilicitude compreende também os casos em que esta deriva da violação de normas de auto-regulação ou regulação infra-legal. Considera a Comissão, de fato, que mal se compreenderia que o sistema fiscal tratasse distintamente a sanção da ilicitude consoante o Estado a estabeleça ou a mesma derive da autoregulação (ou regulação por entidades privadas dotadas de poderes públicos) da atividade empresarial. Tal interpretação é, estamos em crer, a que já transparecia da solução legal em vigor.

    2. Requisitos documentais exigidos em sede IRC versus IVA
      Devem ser clarificados os casos de não-aceitação de gastos para efeitos fiscais por incumprimento dos requisitos atinentes ao respetivo suporte documental, em especial reiterando-se a inaplicabilidade, aos documentos externos em sede de IRC, dos requisitos constantes do Código do IVA para as faturas, como emana aliás de jurisprudência já amplamente uniformizada.
      Com efeito, não obstante este fato, a subsistência da litigância em redor desta matéria aconselha que se proceda ao cabal esclarecimento da circunstância de os requisitos de relevância das faturas em IVA não serem exigíveis para a documentação dos gastos dedutíveis em IRC. Julga-se útil, com efeito, que se esclareçam quais os elementos relativos às operações económicas que devem constar do suporte documental escrito.
      Por outro lado, os esforços desenvolvidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira no sentido de promover a emissão e comunicação de fatura impõem que a redação desta norma não descure as exigências de controlo, não se devendo, por conseguinte, bastar com os mínimos de identificação de uma transação.

    3. Presunção de veracidade da documentação versus requisitos substantivos da dedução dos gastos
      A Comissão entendeu justificar-se o esclarecimento da insuficiência da presunção de veracidade, decorrente do artigo 75.º da LGT, para a cabal demonstração dos requisitos necessários para a dedutibilidade dos ganhos fiscais.
      Com efeito, a referida presunção não deve ser – no entendimento da Comissão – indevidamente extrapolada para os demais requisitos de que depende a aceitação fiscal de gastos, devendo tão-só ficar restrita à demonstração da mera ocorrência destes, sendo esta a única ilação suscetível de, em rigor, se extrair da existência de contabilidade devidamente organizada.

    4. Regime da simulação fiscal
      A jurisprudência existente sobre a não admissibilidade dos termos e efeitos de uma operação económica vertida em documento autêntico, por alegação de que a mesma foi objeto de simulação, carece, no entendimento da Comissão, de ser repensada, importando aqui introduzir uma nuance claramente inovadora.
      Com efeito, a jurisprudência fiscal superior vem reiterando que, embora as operações simuladas constantes de documento autêntico careçam de intervenção judicial prévia com vista à declaração da sua nulidade, os casos em que a simulação tenha por objeto o preço não exigem tal intervenção judicial por não configurarem verdadeira simulação.
      Este raciocínio parece-nos introduzir uma indevida (porque não assumida) separação entre os conceitos civil e fiscal de simulação, fortemente indutora de litigância.
      Por outro lado, o n.º 2 do artigo 39.º da LGT, além de originariamente mal redigido, é uma norma excessivamente garantística e amplamente desajustada quanto à exigência de atuação a cargo do Erário Público, ao exigir à Administração fiscal um “calvário” processual previamente à liquidação do imposto decorrente da operação dissimulada, além de permitir uma proteção especial ao sujeito passivo que, a tal obrigado não sendo, optasse por celebrar um negócio sob a forma de documento autêntico, para desta forma obter um regime de especial tutela da sua posição jurídico-fiscal.
      Por fim, as fundadas dúvidas sobre o entendimento a atribuir à frase “Sem prejuízo dos poderes de correção da matéria coletável legalmente atribuídos à administração tributária…” – que opera enquanto cláusula excecional – têm também contribuído para a promoção da litigância a respeito das matérias de simulação.
      Em face destes argumentos, julga-se justificado suprimir, pura e simplesmente, o regime especial reservado à desconsideração do teor das operações simuladas vertidas em documento autêntico.

    5. Benfeitorias
      A Comissão detetou ainda, entre outras matérias, a necessidade de esclarecer o enquadramento contabilístico dos encargos com benfeitorias, designadamente quanto ao momento em que devem os mesmos ser relevados fiscalmente através do seu reconhecimento no ativo não corrente da entidade em apreço.

  2. Imparidades por dívidas de cobrança duvidosa
    São, designadamente, as matérias seguintes aquelas que, no entendimento da Comissão, justificam uma intervenção legislativa:

    1. Data do evento gerador da perda por crédito incobrável, em resultado de processo de insolvência ou equivalente
      Levantando-se fundadas dúvidas sobre o momento da determinação, em certo circunstancialismo, das perdas por crédito incobrável, sugere-se a fixação precisa dos momentos relevantes no âmbito dos mecanismos falimentares e equivalentes, de modo a permitir o reconhecimento temporalmente preciso de perdas por créditos incobráveis, enquanto, paralelamente, se assegura a conformidade da solução do Código do IRC com a solução prevista em IVA.

    2. Regime dos juros de mora de dívidas de cobrança duvidosa
      Julga-se necessário um esclarecimento sobre a inclusão no regime dos créditos de cobrança duvidosa dos respetivos juros de mora.
      Sendo os juros de mora acessórios à obrigação principal (o crédito de cobrança duvidosa resultante da atividade normal) considera a Comissão que não pode deixar de se lhes aplicar o regime previsto para esta; com efeito, se a mora é consequente à obrigação principal, encontra-se necessariamente conexionada com a mesma, em termos tais que devem conduzir, pois, à consideração dos respetivos juros como sendo igualmente resultantes da atividade normal da empresa.

    3. Limites à admissibilidade de imparidades nos créditos de cobrança duvidosa de que são devedores entidades relacionadas
      A Comissão entendeu justificado prever-se no Código do IRC a impossibilidade de relevar fiscalmente uma perda, derivada de um crédito de cobrança duvidosa, no caso de este ter por devedora uma entidade participada em mais de 10%, devendo ser esclarecida, designadamente, de que a contagem da participação se faz quer por via direta, quer indireta.

  3. Regime de prova dos requisitos de acesso às Convenções de Dupla Tributação
    Trata-se de uma questão que levantou forte polémica em toda a jurisprudência no novo século, designadamente quanto ao papel reservado pela lei e pelas Convenções de Dupla Tributação aos documentos designados de RFIs enquanto requisitos de acesso às Convenções.
    A jurisprudência relevante sobre a comprovação do preenchimento dos requisitos de acesso às Convenções de Dupla Tributação (CDT) denota um duplo desconforto.
    Por um lado, a existência de formalismos (frequentemente insupríveis em tempo útil) traduzidos em RFIs, que se possam traduzir na não aplicação das CDT, ainda quando não existam razões para crer que o contribuinte não residente não possui os requisitos convencionalmente exigidos.
    Associado a este aspeto, surge a questão do valor a atribuir à prova exigida, designadamente tratando-se de prova legal e única por documento autêntico (não parecendo admitir prova alternativa), e logo, por regra, com efeitos probatórios plenos (blindando os contribuintes não residentes, mesmo nos casos em que a AF pudesse tendencialmente contestar algum dos requisitos). E, quanto a este último ponto, a jurisprudência já se pronunciou quer no sentido de que se trata de uma mera formalidade ad probationem (STA, proc. 0283/11, de 22-06-2011), quer no sentido de que se trata de um requisito documental essencial à alegação dos benefícios convencionais (STA, proc. 0595/12, de 12-09-2012).
    A esta problemática acrescem duas outras, que não tem passado despercebidas aos tribunais, a saber, a passividade da Administração Fiscal na indagação da verificação desses requisitos – apesar de possuir hoje instrumentos privilegiados para tal efeito, como sejam a Diretiva de Troca de Informações e os regimes convencionais de troca de informações – e a admissibilidade de outros meios de prova da qualidade de residente.
    Em pano de fundo, impõe-se recordar que esta discussão ocorre num cenário de responsabilização primária da entidade pagadora residente em Portugal (ou estabelecimento estável de não residente) aquando do pagamento ou colocação à disposição do rendimento/pagamento ao não residente, e, frequentemente, com exclusivo prejuízo financeiro para si.
    A proposta de alteração que ora se apresenta pretende, simultaneamente, traduzir a jurisprudência sobre o tema - neste caso, com consideração também da jurisprudência europeia - e acautelar os interesses envolvidos (Fazenda Publica, sujeito passivo não residente e entidade pagadora), facilitando a demonstração dos requisitos convencionais por uma via probatória alternativa, mas sem prejudicar a absoluta segurança fiscal que se entende dever prevalecer neste género de transações.
    A proposta assume, como ponto de partida, a existência de dois momentos essenciais na aplicação dos benefícios das Convenções: o momento da retenção na fonte e o (ulterior e apenas eventual) momento do reembolso.
    A harmonia aplicativa em ambos os momentos prescreve a unicidade de regime, que assentaria preferencialmente na apresentação em tempo útil dos RFIs certificados pela autoridade fiscal estrangeira – e, como tal, na qualidade de documentos autênticos – e segundo o procedimento até ora existente, dos quais apenas devem constar os elementos de identificação do sujeito passivo não residente, o ano em causa e a condição de sujeito a imposto nesse Estado.
    Em alternativa aos RFIs certificados pela autoridade estrangeira, seria admissível a apresentação de um outro meio probatório - ultrapassando assim o atual regime legal de prova única. Tal regime traduzir-se-ia na utilização ainda dos RFIs, mas meramente assinados pelo requerente (e não já carecidos de certificação por tal autoridade, logo desprovidos da sua natureza de documentos autênticos); à função declarativa assim desempenhada pelos RFIs, aditar-se-ia um certificado de residência emitido por tal autoridade fiscal, que cumprisse com condições mínimas de comprovação.
    Este alargamento dos meios de prova permitiria, julga-se, ultrapassar os presentes constrangimentos ao acionamento das Convenções, sem quebra de uma certa padronização de mecanismos de prova, e salvaguardando as necessidades de segurança para os intervenientes.

  4. Quanto ao regime da transparência fiscal aplicável às sociedades de profissionais:
    A Comissão para a Reforma do IRC – 2013 considera que o regime da transparência fiscal, especialmente quando aplicável às sociedades de profissionais, merece uma reflexão.
    Uma das vertentes desta reflexão tem que ver com o próprio conceito de sociedades de profissionais. A definição atual encontra-se centrada unicamente na exigência de que todos os sócios desempenhem a mesma profissão, algo que, no entendimento da Comissão, não apenas se presta frequentemente a comportamentos de substituição, como se mostra já ultrapassada em face das diretrizes da Lei n.º 2/2013, de 10 de janeiro.
    Com vista a ultrapassar estas questões, a Comissão propõe uma nova definição, mais completa, que deixa de se reconduzir obrigatoriamente à referida exigência de identidade da profissão dos sócios, e qualifica também como sociedades de profissionais aquela cujos rendimentos provenham, em mais de 75%, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista constante do artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, em qualquer dia do período de tributação o capital social pertença a um número de sócios não superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público, e pelo menos 75% do capital social seja detida por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade.
    Para além desta alteração, e desta feita com o intuito de assegurar alguns dos mais basilares princípios que subjazem à tributação das pessoas e das empresas em Portugal – mormente os princípios da capacidade contributiva e da realização – a Comissão entende justificado ponderar-se a aproximação do regime de transparência fiscal aplicável às sociedades de profissionais à lógica do recentemente criado IVA de caixa.
    Trata-se, no fundo, de assegurar que os sócios das sociedades de profissionais – a quem é imputada a respetiva matéria coletável – não sejam forçados a suportar imposto por proveitos que a sociedade ainda não tenha efetivamente recebido, apesar de haver já emitido as correspondentes faturas.
    A Comissão entende, com efeito, que a proteção constitucional assegurada aos referidos princípios basilares só se compagina com a tributação dos rendimentos que já tenham sido efetivamente recebidos ou colocados à disposição da sociedade transparente.
    Sugere-se, por isso, que o regime constante do artigo 6.º seja revisto à luz destas considerações, as quais se entendem ficar além dos limites constantes do mandato da Comissão.

  5. Recomendação relativa à criação de órgão próprio direcionado para o investimento
    É entendimento da Comissão de Reforma que a competitividade do sistema fiscal português assenta, em larga medida, na capacidade da estrutura administrativo-fiscal interna para dar resposta, de forma eficiente e em tempo útil, às solicitações em matéria fiscal que lhe sejam colocadas no âmbito de projetos de investimento nacional no estrangeiro e/ou de investimento estrangeiro em Portugal.
    Com efeito, a Comissão considera que o fato de potenciais investidores, nacionais e estrangeiros, poderem contar com a disponibilidade de um corpo de especialistas nas diversas áreas da fiscalidade, que, de forma vinculativa e em tempo útil, analisem as condicionantes subjacentes aos seus projetos de investimento empresarial e procedam ao respetivo enquadramento em matéria tributária, se afigura essencial para melhorar a imagem de Portugal enquanto fórum de eleição para o investimento, podendo inclusive representar um contributo mais significativo que muitas alterações de teor substantivo ao sistema do IRC.
    Este propósito só poderá ser alcançado, no entendimento da Comissão, mediante a alteração do paradigma que marca a relação entre os contribuintes e a Autoridade Tributária e Aduaneira. Entende-se imperioso, de fato, que esta relação assuma contornos de maior proximidade, colaboração e assistência mútuas. A Autoridade Tributária e Aduaneira representa, para muitos investidores estrangeiros, o primeiro (e não raras vezes, principal) contato com quaisquer instâncias públicas nacionais, motivo pelo qual recai sobre si uma especial responsabilidade de apresentar Portugal como um país orientado para o investimento e as oportunidades.
    A Comissão reconhece que já foram empreendidos esforços no sentido de alcançar esta mudança de paradigma, de que é exemplo recente a alteração ao artigo 68.º da Lei Geral Tributária, através da qual se promoveram a eliminação de obstáculos à emissão de pedidos de informação vinculativa de natureza urgente e a redução dos prazos aplicáveis.
    Ainda assim, julga-se que o sistema nacional permanece aquém das melhores práticas internacionais neste domínio, onde as decisões de investimento são dotadas de níveis de certeza jurídico-fiscal tais que efetivamente recomendam e fomentam a sua implementação.
    Tendo em conta este desiderato, a Comissão de Reforma recomenda a criação de um órgão próprio – aqui designado, a título de sugestão, por Conselho para a Promoção do Investimento – que passe a ocupar-se, exclusiva e especificamente, de promover e acompanhar as decisões de investimento adotadas em Portugal na sua perspetiva fiscal, bem como de esclarecer eventuais dúvidas que surjam relativamente a projetos de investimento potenciais e em curso. Caber-lhe-ia, assim, e entre outras competências a definir por lei, atribuir e controlar aplicação de benefícios fiscais, dar resposta de pedidos de informação vinculativa e proceder ao enquadramento de determinadas operações no regime jurídico-tributário nacional.
    Em qualquer destes casos, a Comissão entende que a celeridade na resposta se afigura um fator verdadeiramente essencial para promover a confiança dos investidores, motivo pelo qual se propõe a consagração legislativa de um prazo máximo de resposta às solicitações que tenha em atenção os imperativos e condicionantes de ordem temporal habitualmente subjacentes a decisões de investimento (sugere-se, p. ex., um prazo de quinze dias).
    Por último, embora se devesse por definição integrar na orgânica do Ministério das Finanças, a Comissão crê que seria vantajoso que o Conselho para a Promoção do Investimento fosse composto por uma equipa multidisciplinar, composta por peritos nas diversas áreas que compõem a fiscalidade. No entendimento da Comissão, poderia até equacionar-se a integração neste Conselho de peritos oriundos da AICEP, cujo conhecimento da realidade empresarial nacional e internacional representaria certamente um contributo valioso no relacionamento com potenciais investidores.

  6. Regime de impugnabilidade de certas decisões proferidas no âmbito de pedidos de informação vinculativa
    Tendo em vista, designadamente, o propósito acima descrito de incrementar a competitividade do ordenamento jurídico-tributário nacional – para o que um regime eficiente de rulings, ou pedidos de informação vinculativa, assume um contributo de relevo –, propõe-se, ainda, uma revisão do regime da impugnabilidade de determinadas decisões que podem ser proferidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
    Tratam-se de decisões, com efeito, que a Comissão entendeu justificado sujeitar à sindicância dos tribunais fiscais, sobretudo naqueles casos em que a prestação da informação vinculativa solicitada é negada pelas autoridades por força de circunstâncias que, presentemente, permanecem na sua estrita discricionariedade, mas que acabam por lesar as expetativas dos sujeitos passivos quanto à possibilidade de verem a sua situação fiscal definida com caráter prévio e vinculativo.
    Assim, a Comissão sugere que se tornem passíveis de recurso contencioso autónomo as decisões da administração tributária relativas à inexistência dos pressupostos para a prestação de uma informação vinculativa ou à recusa de prestação de informação vinculativa urgente, à existência de uma especial complexidade técnica que impossibilite a prestação da informação vinculativa, e, por último, ao enquadramento jurídico-tributário dos fatos constantes da resposta ao pedido de informação vinculativa.

  7. Por fim, é entendimento da Comissão que este esforço de simplificação e/ou adaptação normativa deverá ser acompanhado de uma revisão da política de atuação da Autoridade Tributária e Aduaneira, quer no sentido de se tornar mais criteriosa a decisão de recorrer e/ou fomentar a litigância fiscal pela própria Autoridade, quer no sentido de impor um esforço dinâmico de controlo e modificação dos atos de regulamentação administrativa que se mostrem desconformes com tendências assentes dos tribunais nacionais.

1.4.1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas:

A Comissão entende que o esforço ora empreendido de redução das condições normativas propiciadoras de litigância fiscal se afigura, na sua generalidade, tendencialmente neutro, no que concerne ao seu impacto na receita arrecadada pelo IRC.

1.5. Clarificação do regime de dedutibilidade de gastos fiscais

Sumário Executivo
Com vista a clarificar a interpretação de um conceito que ocupa um papel essencial no sistema jurídicotributário, e que se encontra na base de um volume considerável de conflitos fiscais – a dedutibilidade dos gastos incorridos pelas empresas –, a Comissão propõe uma nova redação para o artigo 23.º e 45.º do Código do IRC, acompanhada de uma modificação da sua sistemática.

Na conceção inicial do Código do IRC, seguiu-se um paradigma de tributação assente numa relação de dependência parcial entre o lucro tributável e o resultado contabilístico. Foram assim consagrados determinados requisitos para efeitos da relevância fiscal de um amplo conjunto de rendimentos e gastos.

No tocante aos gastos, o princípio geral da respetiva aceitação consta do atual artigo 23º, considerando-se dedutíveis os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

O significado do conceito de indispensabilidade tem sido um tema fortemente debatido, dele resultando um notório grau de incerteza para os sujeitos passivos quanto à dedutibilidade de certos gastos e, bem assim, um apreciável volume de litigância fiscal.

Por isso mesmo, a doutrina e a jurisprudência, em particular, têm desenvolvido um significativo esforço no sentido de produzir a melhor interpretação de um tal conceito.

Ora, na doutrina, é hoje bastante consensual que a indispensabilidade dos gastos deve, num plano geral, ser entendida como considerando dedutíveis aqueles que sejam incorridos no interesse da empresa, na prossecução das respetivas atividades. Tem-se afastado, pois, a interpretação do conceito de indispensabilidade como significando uma necessária ligação causal entre gastos e rendimentos.

A jurisprudência tem firmado, consistentemente, uma linha interpretativa na qual se sustenta que o critério da indispensabilidade foi criado para impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da atividade das empresas sujeitas ao IRC. Isto é, encargos que foram incorridos no âmbito da prossecução de interesses alheios, mormente dos sócios.

Neste contexto, entendeu a Comissão propor uma evolução normativa quanto ao princípio geral da aceitação dos gastos. Tal proposta acolhe a linha que a doutrina e a jurisprudência vêm sustentando, e pode revelar-se um meio para incrementar o grau de certeza na aplicação concreta do princípio basilar relativo à dedutibilidade. Adicionalmente, pode ainda constituir uma via para o decréscimo da significativa litigância decorrente da aplicação do preceito em causa.

Assim, o artigo 23.º do Código do IRC passa a consagrar como princípio geral que, para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis os gastos relacionados com a atividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados.

Por outro lado, e conforme se destacou supra, também a questão da prova documental dos gastos reconhecidos pela contabilidade tem dado azo a interpretações divergentes. Quer as operações realizadas com terceiros, quer as que resultam de fatos patrimoniais ocorridos na esfera interna das sociedades, têm suscitado questões, muitas vezes delicadas, de documentação probatória. Neste contexto, procurou-se também clarificar as regras a observar na documentação de suporte aos gastos contabilizados.

Ainda na área dos princípios gerais sobre a dedutibilidade de gastos, enquadrou-se o que consta atualmente do artigo 45.º (encargos não dedutíveis) no artigo 23.º-A, com o intuito de melhorar a sistemática do Código do IRC sobre tão importante tema. Passaram ainda a integrar este artigo 23.º-A algumas das disposições sobre limitação à dedutibilidade de gastos que antes constavam de outras normas (v.g., artigo 65.º).

Por fim, alguns conceitos que constavam do artigo 23.º, nomeadamente a questão das partes de capital, foram uniformizados com a terminologia contabilística e seguem agora a designação de instrumentos de capital próprio. Julga-se que tal modificação contribuirá para clarificar conceitos e, potencialmente, reduzir incerteza.

1.5.1. Proposta de alteração legislativa

No seguimento do exposto, a Comissão propõe as seguintes modificações ao Código do IRC:

Artigo 23.º Gastos

  1. Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis os gastos relacionados com a atividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados.
  2. Consideram-se relacionados com a atividade do sujeito passivo, nomeadamente, os seguintes gastos:
    1. Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação;
    2. Os relativos à distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias e produtos;
    3. De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;
    4. De natureza administrativa, tais como remunerações, incluindo as atribuídas a título de participação nos lucros, ajudas de custo, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida, doença ou saúde, e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social, bem como gastos com benefícios de cessação de emprego e outros benefícios pós-emprego ou a longo prazo dos empregados;
    5. Os relativos a análises, racionalização, investigação, consulta e projetos de desenvolvimento;
    6. De natureza fiscal e parafiscal;
    7. Depreciações e amortizações;
    8. Perdas por imparidade;
    9. Provisões;
    10. Perdas por reduções de justo valor em instrumentos financeiros;
    11. Perdas por reduções de justo valor em ativos biológicos consumíveis que não sejam explorações silvícolas plurianuais;
    12. Menos-valias realizadas;
    13. Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.
  3. Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza, forma ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito.
  4. No caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens a terceiros ou com o fornecimento de serviços por terceiros, o documento comprovativo a que se refere o número anterior deve adotar a forma escrita e conter, pelo menos, os seguintes elementos:
    1. Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário;
    2. Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de pessoas singulares com residência em Portugal ou entidades não residentes com estabelecimento estável no território nacional;
    3. Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;
    4. Valor da contraprestação, designadamente o preço;
    5. Data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente ou em que os serviços foram realizados.
  5. [Revogado].

Artigo 23.º–A
Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

  1. Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:
    1. O IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros;
    2. Os encargos relacionados com rendimentos não sujeitos a imposto sobre o rendimento;
    3. As despesas não documentadas;
    4. Os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.os 3 e 4 do artigo 23.º, bem como os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º;
    5. As despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação;
    6. As multas, coimas e demais encargos, incluindo os juros compensatórios e moratórios, pela prática de infrações de qualquer natureza que não tenham origem contratual, bem como por comportamentos contrários a qualquer regulamentação sobre o exercício da atividade;
    7. Os impostos, taxas e outros tributos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente obrigado a suportar;
    8. As indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável;
    9. As ajudas de custo e os encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência, objetivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respetivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário;
    10. Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do n.º 1 do artigo 34.º, não sejam aceites como gastos;
    11. Os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais;
    12. Os encargos relativos a barcos de recreio e aeronaves de passageiros que não estejam afetos à exploração do serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo;
    13. As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º ainda não aceite como gasto;
    14. Os juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos feitos pelos sócios à sociedade, na parte em que excedam a taxa definida por portaria do Ministro das Finanças, salvo no caso de se aplicar o regime estabelecido no artigo 63.º do Código do IRC;
    15. Os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respetivas importâncias não sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do período de tributação seguinte;
    16. Sem prejuízo da alínea anterior, os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais, quando os beneficiários sejam titulares, direta ou indiretamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social, na parte em que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam;
    17. A contribuição sobre o sector bancário;
    18. As importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português, e aí submetidas a um regime fiscal identificado por portaria do Ministro das Finanças como um regime de tributação privilegiada claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.
  2. Não concorrem para a formação do lucro tributável as menos-valias e outras perdas relativas a instrumentos de capital próprio, na parte do valor que corresponda aos lucros distribuídos ou às mais-valias realizadas que tenham beneficiado, nos últimos quatro anos, da dedução prevista no artigo 51.º ou do crédito por dupla tributação económica internacional prevista no artigo 91.º-A.
  3. Não são aceites como gastos do período de tributação os suportados com a transmissão onerosa de instrumentos de capital próprio, qualquer que seja o título por que se opere, de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.
  4. A Autoridade Tributária e Aduaneira deve disponibilizar a informação relativa à situação cadastral dos sujeitos passivos relevante para os efeitos do disposto na segunda parte da alínea d) do n.º 1.
  5. No caso de não se verificar o requisito enunciado na alínea o) do n.º 1, ao valor do IRC liquidado relativamente ao período de tributação seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da dedução das importâncias que não tenham sido pagas ou colocadas à disposição dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatórios correspondentes.
  6. Para efeitos da verificação da percentagem fixada na alínea p) do n.º 1, considera-se que o beneficiário detém indiretamente as partes do capital da sociedade quando as mesmas sejam da titularidade do cônjuge, respetivos ascendentes ou descendentes até ao segundo grau, sendo igualmente aplicáveis, com as necessárias adaptações, as regras sobre a equiparação da titularidade estabelecidas no Código das Sociedades Comerciais.
  7. O disposto na alínea r) do n.º 1 aplica-se igualmente às importâncias indiretamente pagas ou devidas, a qualquer título, às pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento do seu destino, presumindo-se esse conhecimento quando existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º, entre o sujeito passivo e as referidas pessoas singulares ou coletivas, ou entre o sujeito passivo e o mandatário, fiduciário ou interposta pessoa que procede ao pagamento às pessoas singulares ou coletivas.
  8. A prova exigida pela alínea r) do n.º 1 deve ter lugar após notificação do sujeito passivo, efetuada com a antecedência mínima de 30 dias.
  9. Tratando-se de sociedades de profissionais sujeitas ao regime de transparência fiscal, pode ser fixado por portaria do Ministro das Finanças o número máximo de veículos e o respetivo valor para efeitos de dedução dos correspondentes encargos.

1.5.2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

A Comissão entende que estas medidas se afiguram tendencialmente neutras, no que concerne ao seu impacto na receita arrecadada pelo IRC.

1.6. Harmonização de disposições relativas à contabilidade

Sumário Executivo
Salvaguardando o princípio da dependência face à contabilidade, a Comissão propõe-se eliminar pontos de conflito entre esta e o Código do IRC com aptidão para gerar custos de contexto desnecessários, tanto para o contribuinte como para a Autoridade Tributária e Aduaneira, e para provocar um incremento da litigância fiscal. A Comissão sugere ainda a introdução de modificações conceptuais, sistemáticas e de técnica legislativa, com o intuito de alcançar um maior simplificação e estabilidade na articulação entre as regras fiscais e as regras contabilísticas em domínios-chave como as perdas por imparidade, as amortizações e depreciações, as provisões os ajustamentos de justo valor, entre outros.

O Decreto-lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, que promoveu a adaptação do Código do IRC aos novos normativos contabilísticos (normas IASB-UE e normas SNC), adotou uma clara opção pela manutenção do modelo de dependência parcial do Direito Fiscal face à Contabilidade, o qual determina que, quando não estejam estabelecidas regras fiscais próprias, se verifique o acolhimento do tratamento contabilístico decorrente dos novos referenciais utilizados.

A proposta da Comissão, quanto aos preceitos que tratam da Contabilidade, respeita essa opção, numa perspetiva de continuidade e harmonização.

Assim, as modificações que se sugerem visam prima facie precisar alguns preceitos que se afiguravam menos claros – tornando mais coerente a ligação da contabilidade com a fiscalidade –, e reorganizar a sistemática inerente às normas em referência, de acordo com uma lógica do balanço: ativos não correntes e ativos correntes.

As principais propostas da Comissão, neste domínio, são então as seguintes:

  1. Revisão do artigo 18.º (Periodização do lucro tributável):

    1. Imputação temporal e mensuração dos gastos com inventários e com fornecimentos e serviços externos (n.º 5) – o legislador fiscal entendeu desprivilegiar o método do juro efetivo para os réditos relativos a vendas e prestações de serviços, sem nada referir a respeito dos gastos relativos a inventários e a fornecimento e serviços externos. É entendimento da Comissão de Reforma que se justifica o mesmo tratamento para as compras de inventários e fornecimentos e serviços externos. Assim, procurou alargar-se este preceito de modo a criar uma situação equivalente, tratando os pagamentos diferidos em compras de inventários e de fornecimentos e serviços externos sem atender ao método do juro efetivo, como forma de calcular o custo amortizado dos passivos financeiros, eliminando as dúvidas que existiam até agora nesta matéria;
    2. Equiparação do método da equivalência patrimonial e do método da consolidação proporcional (n.º 8) – Os investimentos financeiros que representem participações de capital em empreendimentos conjuntos (entidades conjuntamente controladas) são mensurados nas contas individuais pelo método da consolidação proporcional ou pelo método da equivalência patrimonial. Para que o diferente tratamento contabilístico das participações nestes empreendimentos conjuntos possa ser neutral do ponto de vista fiscal, foi necessário alargar o preceito em apreço de modo a incluir, para além do método da equivalência patrimonial, o dito método da consolidação proporcional61. Nestes termos, passa a ser claro que quaisquer componentes positivas ou negativas relevadas na contabilidade em resultado tanto da aplicação do método da equivalência patrimonial como do método da consolidação proporcional, não relevam para efeitos fiscais, devendo os rendimentos provenientes dos lucros distribuídos ser imputados ao período de tributação em que é adquirido o direito aos mesmos;
    3. Redução do limiar a partir do qual as variações de justo valor em instrumentos de capital próprio com preço formado num mercado regulamentado deixam de relevar para efeitos fiscais (n.º 9) – o legislador fiscal, através do mencionado Decreto-Lei 159/2009, de 13 de julho, tinha aceite, pela primeira vez, a consideração material da existência de rendimentos e gastos por mero efeito da adoção da mensuração ao justo valor, ainda que apenas para alguns casos especificamente considerados.
      Essa mudança conta apenas com três anos de aplicação, pelo que se optou por não proceder a reformulações muito significativas, dado ser curto o período de “teste” dessas novas propostas. Ainda assim, a Comissão de Reforma optou por propor a redução do limiar 5% para 2% no que concerne à percentagem de participação a partir da qual deixam de relevar, para efeitos fiscais, as variações positivas ou negativas do justo valor nos referidos instrumentos de capital próprio.
      Vários motivos concorreram para esta opção: num primeiro plano, procurouse cingir a relevância do justo valor às chamadas operação de trading, sem alastrar a outros tipos de detenções, mais duradouras, e que extravasam os pilares teóricos sobre os quais assenta a consideração fiscal das variações do justo valor.
      Nesta base, optou-se por considerar uma percentagem de participação igual ou inferior a 2%, pois esse é o limiar previsto no Código dos Valores Mobiliários para definição do que se considera ser uma participação qualificada, realidade associada a investimentos com maior caráter de permanência, logo mais distantes do mero trading.
      A opção assumida tem, portanto, no entendimento da Comissão, o mérito de aproximar a legislação fiscal simultaneamente do referencial contabilístico e dos critérios assumidos na regulamentação dos mercados de capitais.
      De uma perspetiva diferente, porventura mais sistemática, houve que alinhar a redação deste preceito com as novas disposições para evitar a dupla tributação económica, designadamente no que se refere às mais-valias e às menos-valias (artigo 51.º-C). Efetivamente, numa lógica de neutralidade, deve conferir-se o mesmo tratamento aos ganhos e perdas em instrumentos de capital próprio, independentemente do critério de mensuração que seja utilizado. Desta perspetiva, faz sentido que a participação relevante para efeitos no disposto no artigo 18.º, n.º 9, esteja alinhada com a que é relevante para efeitos do artigo 51.º e do artigo 51.º-C.

  2. Revisão do artigo 19.º (Contratos de construção):
    Pretendeu integrar-se no artigo 19.º do Código do IRC o método do lucro nulo, pois a norma contabilística (NCRF 19 – Contratos de construção) admite a utilização deste método ou do método da percentagem de acabamento – único atualmente previsto no preceito em apreço –, consoante o desfecho do contrato não seja ou seja fiável quando mensurado.
    Procurou-se, pois, esclarecer esta questão para os casos em que a entidade não tem condições para adotar o método da percentagem de acabamento.

  3. Relativamente aos artigos 21.º e 24.º (Variações patrimoniais positivas e negativas):
    Desde a criação destes preceitos que se registavam frequentes dúvidas sobre se as variações patrimoniais positivas e negativas decorrentes da aquisição e alienação de ações ou quotas próprias concorriam ou não para a determinação do lucro tributável. A Comissão optou por esclarecer definitivamente esta questão, em sentido negativo.

  4. Revisão do artigo 22.º (Subsídios):
    A Comissão entendeu relevante esclarecer o tratamento fiscal a conferir no caso de certos subsídios para aquisição de ativos intangíveis sem vida útil definida, propriedades de investimento e ativos biológicos não consumíveis, o qual não se encontrava expresso na lei, suscitando evidentes problemas de interpretação.
    Assim, no caso dos subsídios que respeitem a ativos intangíveis sem vida útil definida, visto que estes não são amortizáveis, a Comissão de Reforma propõe a atribuição de efeitos fiscais à despesa realizada, como se de uma amortização se tratasse, optando, no entanto, por um período objetivo de 20 anos, para imputação dos gastos resultantes da utilização deste tipo de ativos.
    Já no que respeita aos investimentos em propriedades de investimento e em ativos biológicos não consumíveis, a Comissão de Reforma entendeu que era justificado atribuir as mesmas consequências jurídico-fiscais, independentemente de estes se encontrarem subsequentemente mensurados pelo modelo do justo valor ou pelo método do custo. Assim, sempre que estes ativos se encontrem subsequentemente contabilizados pelo modelo do justo valor, e de forma a neutralizar a circunstância de, nesse caso, não serem realizadas amortizações, a Comissão de Reforma propõe que seja considerado um gasto para efeitos fiscais correspondente ao custo de aquisição repartido pelo número de anos de vida útil definidos para esses ativos, em função das taxas de depreciação constante das Tabelas integrantes do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro.

  5. Criação de Subsecção II – mensuração e perdas por imparidades em ativos correntes
    Procedeu-se a uma reformulação mais profunda desta parte do Código do IRC, de modo a aproximá-la o mais possível do previsto no ordenamento contabilístico. Assim, criou-se uma subsecção para a mensuração e perdas por imparidade em ativos correntes. Agregaram-se assim os ativos correntes, passando esta secção a incluir os inventários e os créditos correntes.

    1. Inventários
      A Comissão de Reforma entendeu propor a alteração do preceito constante do n.º 2 do artigo 26.º, alinhando-o com a normalização contabilística.

    2. Perdas por imparidade em créditos
      A matéria atualmente regulada no artigo 35.º do Código do IRC (base geral aplicável a todas as perdas por imparidade reguladas especificamente nos preceitos seguintes) é, de acordo com a proposta da Comissão de Reforma, dividida, atendendo à nova sistemática que separa o tratamento dos ativos correntes e dos ativos não correntes. Em simultâneo com a introdução de alterações às perdas por imparidade em ativos não correntes, com o intuito primordial de reduzir a conflitualidade e os custos de contexto excessivos, a Comissão de Reforma decidiu manter inalterada a disciplina fiscal das perdas por imparidade em ativos correntes.

  6. Justificação da Subsecção III – depreciações, amortizações e perdas por imparidades em ativos não correntes
    Tal como acima se mencionou, a Comissão de Reforma decidiu propor a criação de uma subsecção autónoma dedicada aos ativos não correntes, que trata todas as temáticas relevantes do ponto de vista fiscal, agregando as políticas de depreciação/amortização e as perdas por imparidade com reflexos fiscais. Neste domínio, a Comissão de Reforma efetua várias propostas.
    No que se refere aos custos a incluir na determinação do custo de aquisição para efeitos do cálculo da depreciação fiscal, entendeu-se seguir as regras de determinação do custo de aquisição tal como definidas no § 17 da NCRF 7, com exclusão dos custos de desmantelamento, de forma a evitar uma excessiva flutuação do valor depreciável por via da consideração do custo estimado de desmantelamento. De modo semelhante, e por idênticas razões, a proposta da Comissão de Reforma clarifica que para a definição do custo de aquisição a considerar para efeitos de depreciação do ponto de vista fiscal não concorre o valor residual.
    Adicionalmente, propõe-se clarificar que são depreciáveis os componentes, as grandes reparações e beneficiações e as benfeitorias de elementos dos ativos que, contabilisticamente, estejam reconhecidas como ativos fixos tangíveis.
    No que respeita aos métodos de depreciação/amortização a Comissão de Reforma propõe-se apenas aproximar a terminologia do Código com aquela que consta hoje do normativo jurídico-contabilístico.
    Por fim, no que concerne aos projetos de desenvolvimento, a Comissão de Reforma optou por clarificar que, sempre que esses elementos reúnam condições, no plano contabilístico, para virem a ser reconhecidos como ativos intangíveis nas demonstrações financeiras dos sujeitos passivos, essas despesas podem ser consideradas como gasto fiscal no período de tributação em que foram suportadas.

  7. Justificação da nova Subsecção – Provisões
    De acordo com a sistematização proposta, a Comissão de Reforma entende pertinente que as provisões passem a integrar uma subsecção distinta das perdas por imparidade, já que hoje são duas realidades contabilísticas muito distintas.
    As provisões são hoje consideradas passivos de tempestividade ou quantia incerta. Já uma perda por imparidade em ativos não correntes é identificada com o excedente da quantia escriturada de um ativo, ou de uma unidade geradora de caixa, em relação à sua quantia recuperável, sendo a quantia recuperável identificada com a quantia mais alta de entre o justo valor de um ativo ou unidade geradora de caixa menos os custos de vender e o seu valor de uso (§ 4 da NCRF 12).
    Por conseguinte, entendeu-se incorporar as perdas por imparidade em subseções atinentes aos ativos em que se admite a existência de acontecimentos que conduzem ao reconhecimento dessas perdas, distinguindo-as, pois, de uma ideia muito diversa do que hoje se entende por provisões.

  8. Alteração ao regime dos créditos incobráveis:
    A opção da Comissão, quanto a esta matéria, foi a de abandonar a obrigação acessória do dever de comunicação prevista no atual n.º 2 do artigo 41.º do Código do IRC, dados os elevados gastos que implicava, principalmente para as entidades que têm como clientes consumidores finais, onde essa comunicação não tem qualquer relevância do ponto de vista fiscal.

  9. Revisão do regime de reinvestimento dos valores de realização
    A Comissão entende que o investimento em intangíveis é uma variável-chave no sucesso de muitas organizações empresariais, pelo que se considera que não existe razão para excluir do regime do artigo 48.º o reinvestimento neste tipo de ativos. A Comissão de Reforma optou ainda por autorizar o reinvestimento em propriedades de investimento, independentemente de as mesmas estarem ou não afetas à exploração. Efetivamente, a opção hoje em dia vigente é estranha ao ordenamento contabilístico, sendo que certo que se torna complexo distinguir as propriedades de investimento que são verdadeiros ativos fixos tangíveis das que são investimentos financeiros.

1.6.1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

A Comissão entende que estas medidas se afiguram tendencialmente neutras, no que concerne ao seu impacto na receita arrecadada pelo IRC.

1.7. Criação de regime de dedutibilidade do valor de aquisição dos activos intangíveis não amortizáveis

Sumário Executivo
A Comissão propõe a introdução de um regime inovador ao abrigo do qual é atribuída relevância fiscal, durante vinte períodos de tributação, aos elementos do ativo intangível adquiridos autonomamente pelo sujeito passivo, com vista a adequar o seu tratamento tributário à importância que os referidos elementos têm vindo a assumir enquanto potenciadores de crescimento económico.

O regime cuja introdução ora se propõe pretende conferir um tratamento fiscal competitivo e ambicioso aos ativos intangíveis sem período de vida útil definido.

Tratam-se de ativos que, no entendimento da Comissão, comportam um potencial muito significativo de crescimento económico para as empresas que dele são titulares, assumindo por isso especial relevância para Portugal.

Assim, e muito embora se tratem de ativos que – justamente por não terem o seu período de vida útil definido –, não estão sujeitos a depreciação, a Comissão considerou vantajoso que a lei fiscal reconheça a possibilidade de o seu custo de aquisição ser dedutível, em partes iguais, ao longo de vinte períodos de tributação.

1.7.1. Proposta de alteração legislativa

Neste domínio, a Comissão propõe a inserção, no Código do IRC, do seguinte preceito:

Artigo 45.º-A
Ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicos não consumíveis

  1. O custo de aquisição dos ativos intangíveis reconhecidos autonomamente nas contas individuais do sujeito passivo, que hajam sido adquiridos a título oneroso e não tenham uma vigência temporal limitada, é aceite como gasto fiscal, em partes iguais, durante os primeiros vinte períodos de tributação após o reconhecimento inicial.
  2. O custo de aquisição das propriedades de investimento que sejam subsequentemente mensuradas ao justo valor é aceite como gasto para efeitos fiscais, em partes iguais, durante o período de vida útil que se deduz da quota mínima de depreciação que seria fiscalmente aceite caso esse ativo permanecesse reconhecido ao custo de aquisição.
  3. O custo de aquisição dos ativos biológicos não consumíveis, que sejam subsequentemente mensurados ao justo valor, é aceite como gasto para efeitos fiscais, em partes iguais, durante o período de vida útil que se deduz da quota mínima de depreciação que seria fiscalmente aceite caso esse ativo permanecesse reconhecido ao custo de aquisição.
  4. O disposto no n.º 1 não é aplicável aos ativos intangíveis reconhecidos nas contas individuais do sujeito passivo, no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, quando seja aplicado o regime especial previsto no artigo 74.º.

1.7.2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

Dada a complexidade inerente à qualificação dos novos ativos intangíveis a adquirir, não é possível estimar com fiabilidade o impacto da medida ora proposta.

1.8. Política fiscal internacional

Sumário Executivo
A Comissão entende absolutamente imperioso proceder-se à reestruturação da política fiscal internacional do Estado português, com especial enfoque na sua adequação aos desenvolvimentos ocorridos em sede de direito europeu e na redefinição da posição de Portugal na negociação das Convenções para Eliminar a Dupla Tributação, de modo a contribuir eficazmente para a internacionalização das empresas portuguesas e para a atração de investimento estrangeiro.

A redefinição da política fiscal internacional de Portugal apresenta-se como um dos pontos centrais da Comissão para a Reforma do IRC – 2013. No Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais n.º 66-A/2013, de 19 de dezembro de 2012, definiu-se aliás como um dos objetivos a prosseguir pela referida Comissão a «reestruturação da política fiscal internacional do Estado português, com especial enfoque na sua adequação aos desenvolvimentos em sede de direito europeu e na redefinição da posição de Portugal na negociação das Convenções para Eliminar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, de modo a contribuir eficazmente para a internacionalização das empresas portuguesas e para a atração de investimento estrangeiro, privilegiando um reposicionamento de Portugal como país exportador de capitais, designadamente em mercados internacionais considerados prioritários para o investimento português».

A política fiscal internacional do Estado português, em particular no que se refere à celebração de Convenções de Dupla Tributação (“CDT”), foi pela primeira vez definida de forma pública e formal através do Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais n.º 6328/2002, de 24 de setembro de 2001.

Contudo, constata-se pela análise das CDT e respetivos Protocolos celebrados por Portugal desde essa data que as soluções adotadas não correspondem inteiramente às linhas orientadoras e aos objetivos definidos naquele Despacho.

Por outro lado, importa também destacar o impacto ao nível da nossa política fiscal internacional dos esforços que têm sido desenvolvidos pela comunidade internacional no sentido de combate aos países de tributação privilegiada, designadamente ao nível da OCDE no “Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes”, em particular a partir de 2008. Estes esforços levaram, porém, a que algumas matérias a nível interno passassem a deter um tratamento desajustado, impondo-se proceder à respetiva revisão.

Assim, no âmbito da política fiscal internacional de Portugal, importará destacar:

  1. A circunstância de não ter sido ainda possível concluir a celebração de CDT com a totalidade dos países da CPLP (v.g., Angola) e com alguns países da OCDE, tais como a Austrália.
  2. Que algumas das CDT mais antigas (v.g., com países da União Europeia) justificam uma renegociação, nomeadamente para que seja possível adaptá-las ao novo contexto resultante quer da harmonização fiscal positiva decorrente da aplicação de Diretivas em matéria de fiscalidade direta, quer da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia.
  3. O fato de não se verificar uma total aderência entre as orientações de natureza material definidas no Despacho e as soluções adotadas nas CDT entretanto negociadas, nomeadamente no que se refere à definição de estabelecimento estável, às retenções na fonte sobre dividendos, juros e royalties e à adoção de medidas destinadas a eliminar a dupla tributação dos lucros distribuídos.
  4. A celebração de Acordos de Troca de Informação e CDT com diversos países constantes da lista de países, regiões ou territórios de fiscalidade privilegiada (cf. Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro).
  5. A introdução na legislação nacional de regimes fiscais destinados à captação de residentes noutros países (cf. regime dos “residentes não habituais”) cuja atratividade importa salvaguardar a nível das CDT, sob pena dos propósitos desses regimes serem frustrados.
  6. A relevância crescente dos regimes de preços de transferência e das normas antiabuso, os quais foram historicamente deixados à margem das CDT celebradas por Portugal e cuja consagração nas CDT mais recentes tem obedecido a um padrão pouco coerente.

Neste contexto, a Comissão de Reforma recomenda, quanto a esta matéria, o seguinte:

  1. Redefinição da política fiscal internacional portuguesa, promovendo a negociação ou renegociação de CDT em função de critérios de natureza económica, i.e., eminentemente com os nossos principais parceiros comerciais, com países considerados relevantes para a atração de investimento para Portugal e com os principais destinos do investimento português;
    A Comissão entende que a escolha das jurisdições com que negociar (ou renegociar) CDT deve ser orientada com base em critérios de natureza económica, e não meramente em objetivos de aumento da rede de tratados. A definição das prioridades deve basear-se numa análise prévia que identifique, nomeadamente através do recurso a informações estatísticas, quais os nossos principais parceiros comerciais, as jurisdições com maior potencial de investimento direto em Portugal no futuro, bem como o tipo de fluxos de rendimentos (inbound e outbound), com o envolvimento de entidades externas à Autoridade Tributária e Aduaneira (v.g., INE e AICEP).

  2. Proposta de introdução de normas convencionais que promovam e defendam a competitividade do sistema fiscal;
    Importa assegurar que a estratégia de negociação e renegociação das CDTs não se baseie num modelo abstrato (i.e., o Modelo de CDT da OCDE), mas seja definida em atenção ao regime fiscal português, promovendo a sua competitividade, o investimento, o emprego e o crescimento da economia portuguesa.
    Neste sentido, a introdução de um regime de participation exemption nos moldes propostos pela Comissão deverá refletir-se, por um lado, numa estratégia de eliminação ou redução significativa da taxa máxima aplicável aos dividendos a auferir por sociedades residentes, uma vez que essa retenção representará um custo efetivo para as sociedades portuguesas, e, por outro, na inclusão sempre que possível de medidas destinadas a eliminar a dupla tributação económica sobre os lucros e reservas distribuídos por sociedades residentes que tornem mais atrativo o investimento em Portugal.
    Por outro lado, a circunstância de a aplicação das Diretivas Mães-Filhas e Juros e Royalties conduzir, no contexto da União Europeia, a uma eliminação da aplicação de retenções na fonte para rendimentos de dividendos, juros e royalties, e, bem assim, a existência de regimes de isenção para os juros de rendimentos de valores mobiliários representativos de dívida pagos a não residentes (v.g., o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida, constante do Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de novembro) concorrem para que uma eventual redução de receita fiscal decorrente da eliminação ou redução da taxa convencional aplicável a estes rendimentos possa não ter um reflexo significativo em termos de redução da receita fiscal.
    No domínio das pensões, para além dos argumentos que tradicionalmente justificam a solução consagrada no modelo de convenção da OCDE de tributação exclusiva destes rendimentos no Estado da residência, por ser este aquele que está em melhor posição para apurar a capacidade contributiva global do titular dos rendimentos, a importância da comunidade de emigrantes portugueses no exterior e a manutenção da atratividade do regime dos residentes não habituais para pensionistas justificam a defesa da tributação deste tipo de rendimentos unicamente no Estado da residência.

  3. Reanálise das reservas aos artigos e observações aos comentários do Modelo de Convenção da OCDE;
    As reservas e observações constituem, por definição, desvios relativamente ao texto do modelo de Convenção da OCDE ou à interpretação que dele é feita pelos demais Estados da OCDE, a qual se encontra expressa nos comentários a cada artigo, resultando em soluções que divergem das adotadas pela generalidade dos restantes Estados.
    Por outro lado, estas reservas e observações têm em vista, em regra, o alargamento dos poderes tributários do Estado da fonte, correspondendo a uma visão protecionista e de uma economia importadora de capitais.
    Neste contexto, importa proceder a uma reanálise das reservas e observações de Portugal no sentido de aferir da necessidade da sua manutenção tendo em vista garantir uma maior certeza e previsibilidade na aplicação das CDT e os objetivos de criação de um quadro fiscal mais favorável ao investimento e à internacionalização das empresas.

  4. Taxas aplicáveis aos rendimentos auferidos por não residentes;
    A Comissão de Reforma considera que não existem razões que justifiquem a aplicação de taxas diferenciadas aos rendimentos pagos a não residentes consoante estes sejam pessoas singulares ou coletivas, especialmente tendo em atenção a facilidade de interposição de sociedades e as dificuldades acrescidas para os substitutos tributários associadas à aplicação de taxas diferenciadas. Assim, a Comissão recomenda a revisão e uniformização das taxas de retenção na fonte aplicáveis aos diversos tipos de rendimentos auferidos por não residentes, independentemente de o respetivo titular ser pessoa singular ou coletiva.

  5. Cláusulas de limitação de benefícios.
    A Comissão de Reforma considera fundamental que Portugal adote uma política consistente em termos da inclusão de cláusulas de limitação de benefícios, nomeadamente para salvaguarda da aplicação de disposições anti-abuso previstas na legislação nacional em relação a operações transfronteiras e a construções artificiais que tenham como único ou principal objetivo a redução ou eliminação dos impostos devidos em Portugal.
    Neste contexto, a Comissão de Reforma recomenda uma maior uniformização na adoção de tais cláusulas no âmbito das CDT, e uma abordagem que privilegie a adoção de cláusulas específicas, tendo em vista reduzir a incerteza jurídica no acesso ao regime convencional, decorrente da mera inserção de normas gerais de anti-abuso sem um escopo de aplicação pré-definido, bem como uma abordagem restritiva na concessão de tax sparing em linha com a abordagem preconizada pela OCDE nesta matéria.

1.8.1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

A Comissão entende que a revisão da política fiscal internacional de Portugal se afigura tendencialmente neutra, no que concerne ao seu impacto na receita arrecadada pelo IRC.

1.9. Desenvolvimento de um regime de participation exemption

Sumário Executivo
É entendimento da Comissão que a introdução no ordenamento jurídico-nacional de um regime de participation exemption de carácter universal – aplicável aos lucros e reservas distribuídos e, bem assim, às mais-valias realizadas – contribuirá significativamente para o incremento da competitividade do nosso país. Este regime, que encontra a sua ratio num aprofundamento do princípio da territorialidade, é acompanhado por um conjunto de requisitos que visam assegurar a substância das operações por ele abrangidas.

Tal como ficou patente na parte geral, a literatura e as soluções encontradas na esmagadora maioria dos ordenamentos jurídico-fiscais dos Estados-Membros da União Europeia sugerem que Portugal, enquanto pequena economia aberta e periférica, deverá optar pelo aprofundamento da tributação das pessoas coletivas de acordo com o princípio da territorialidade. Tal opção estratégia encontra-se referenciada como sendo preferível de um ponto de vista de eficiência, designadamente no que se refere à redução de custos de contexto, custos de transação e prevenção de comportamentos de substituição, constituindo, simultaneamente um importante motor de atração de investimento em economia real e de localização de sedes de empresas e grupos multinacionais.

A temática da tributação de acordo com o princípio da territorialidade convive de perto com as preocupações relativas à eliminação da dupla tributação económica, nacional e internacional, na medida em que o método da isenção, expressão por excelência do princípio da territorialidade, é uma das técnicas conhecidas para evitar que o mesmo resultado económico seja tributado mais do que uma vez. Não surpreende, pois, que, em consideração das linhas orientadoras supra referidas, 26 dos 27 Estados-Membros da União Europeia, incluindo Portugal, utilizem o método da isenção para eliminar a tributação, solução essa que, de resto, resulta da própria Diretiva n.º 2011/96/EU, do Conselho, de 30 de novembro (“Diretiva Mães-Filhas”).

No entanto, quando comparado com as legislações congéneres da União Europeia, verifica-se que a eficiência do regime utilizado, a nível nacional, para eliminação da dupla tributação é extremamente limitada.

Veja-se, por um lado, que as regras vigentes em Portugal não se aplicam genericamente a mais-valias (com exceção do regime das SGPS), para além de que, mesmo no caso das distribuições de lucros, a sua aplicação se encontra restrita aos lucros oriundos da União Europeia, dos restantes países que compõem o Espaço Económico Europeu e da Suíça, assim como às distribuições de dividendos ocorridas internamente.

A isto acresce que, em Portugal, não vigora um método alternativo para eliminação da dupla tributação económica, nem a título de regime-regra opcional, nem como switch-over clause. Esta situação vem agravar a posição do sistema português no ranking da competitividade comparada, na medida em que, à exceção do disposto em alguns tratados e das situações supra elencadas, o nosso país é atualmente um dos poucos em que a dupla tributação económica de lucros não é eliminada na maioria das situações.

Em termos simplificados, isto significa que, por regra, as empresas portuguesas que investem no exterior são tributadas duas vezes, quando, em igualdade de circunstâncias, as empresas de outros países, nomeadamente da União Europeia, são tributadas uma única vez. No entender da Comissão, esta situação contribui decisivamente para a decisão de saída do território nacional que tem sido adotada por algumas empresas portuguesas, situação essa que, em nome da criação de riqueza e de emprego, cumpre corrigir rapidamente.

Às insuficiências apontadas acresce ainda a extrema permeabilidade das regras atualmente vigentes a comportamentos de substituição, o que determina, muitas vezes, a criação adicional de relevantes custos de transação associados a considerações de eficiência pós-impostos, afastando a estruturação dos negócios daquele que seria o curso normal da atividade económica caso a sua tributação não constituísse uma variável relevante na decisão de investimento.

A este propósito, é possível invocar dois exemplos: de um lado, a referida assimetria no tratamento fiscal que é conferido às distribuições de dividendos e às mais-valias; de outro, o tratamento, também assimétrico, que é dado aos lucros obtidos no estrangeiro através de uma filial e aos lucros obtidos através de um estabelecimento estável, nomeadamente através de uma sucursal.

Quanto ao primeiro ponto, a literatura económica tem considerado que a realização de mais-valias e a distribuição de dividendos são duas formas alternativas de aportação de valor aos acionistas, sendo concebidas como substitutos próximos, em função da sua inerente substituibilidade relativa. Nestes termos, considera-se que um tratamento fiscal discrepante entre estas duas formas de realização do rendimento é suscetível de influenciar a decisão fundamental de detenção de capital nas empresas, modificando, desta forma, o comportamento “natural” dos agentes económicos, ou, por outras palavras, criando ineficiências.

Aplicando um raciocínio semelhante, verifica-se que a circunstância de os lucros obtidos no estrangeiro através de uma filial não serem tributados imediatamente (mas apenas, salvo a aplicação de regras de transparência fiscal, no momento da respetiva distribuição), quando os mesmos lucros obtidos por uma sucursal exterior são automaticamente tributados, é suscetível de criar um incentivo artificial à incorporação de sociedades no estrangeiro, podendo distorcer a decisão de investimento.

Pelos motivos expostos, a Comissão de Reforma propõe a adoção de um regime participation exemption de cariz universal (i.e., aplicável ao investimento independentemente do país ou região em que este se materialize, salvo as indispensáveis normas anti-abuso) e horizontal (aplicável tanto à distribuição de lucros e de reservas, quanto às mais-valias, e, bem assim, às diversas operações suscetíveis de serem consideradas substitutos próprios destas operações). Neste domínio, a Comissão de Reforma sugere uma aplicação mais abrangente do mecanismo de eliminação da tributação económica, em linha com os regimes mais competitivos da Europa, tanto no caso de lucros e reservas distribuídos como no caso de mais-valias e de menos valias decorrentes, respetivamente, da detenção ou da transmissão onerosa de participações qualificadas. A referência expressa à distribuição de reservas justifica-se como clarificação do que já hoje decorre do artigo 51.º do Código do IRC, isto é, que este regime jurídico se aplica também à distribuição de reservas, e não apenas à dos lucros do exercício.

Assim, por proposta da Comissão de Reforma, os lucros e reservas distribuídos, bem como as mais-valias e as menos-valias realizadas por sujeitos passivos de IRC com sede ou direção efetiva em território português, não concorrem para a determinação do lucro tributável, desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

  1. O sujeito passivo detenha direta ou indiretamente uma participação não inferior a 2% do capital social ou dos direitos de voto da entidade que distribui os lucros ou reservas, de modo ininterrupto, pelo período de 12 meses, sendo que, no caso da distribuição de dividendos, se admite a aplicação do regime quando ainda não haja transcorrido este prazo, desde que a participação seja mantida posteriormente até que o mesmo se complete;
  2. O sujeito passivo não seja abrangido pelo regime da transparência fiscal;
  3. A entidade distribuidora dos lucros, ou cujos títulos representativos do respetivo capital social são objeto de uma transmissão onerosa ou operação equiparada, consoante o caso, esteja sujeita e não isenta de IRC, ou de imposto especial do jogo, ou de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho de 30 de novembro de 2011, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC cuja taxa legal não seja inferior a 10%; não sendo esse o caso, um dos dois requisitos que se seguem deverá mostrar-se preenchido: i) os respetivos lucros provenham, em mais de 50%, do exercício de uma atividade comercial, industrial ou agrícola, diversa da simples gestão de valores ou de outros ativos; ii) o respetivo património não seja composto em mais de 50%, conjunta ou isoladamente, por participações representativas de menos de 2% do capital social ou dos direitos de voto de outras entidades, de participações em entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, quaisquer outros ativos financeiros, ou ainda bens imóveis situados em território português.

Na definição do que se considera ser uma participação qualificada, optou-se, pois, pela manutenção de um referencial estável em termos da linguagem utilizada e da sistemática do artigo 51.º, mas, simultaneamente, alargou-se o seu âmbito de aplicação, numa lógica de competitividade fiscal, assegurando, no entanto, o cumprimento dos compromissos assumidos por Portugal a nível internacional na criação de um level playing field, através de um sistema fiscal que observe os standards internacionais em termos de concorrência fiscal prejudicial (maxime no contexto do Grupo do Código de Conduta e do Forum on harmful tax practices da OCDE). Quanto a este aspeto em particular, é de salientar que o regime proposto não aproveita às distribuições e às transmissões respeitantes a participações sociais oriundas dos designados paraísos fiscais, constantes da lista de jurisdições aprovada pelo Ministro das Finanças, garantindo, por esta via, a impermeabilidade do regime português a práticas de planeamento fiscal agressivo que envolvam jurisdições de nenhuma ou reduzida tributação e que não cumpram os princípios internacionais em matéria de transparência fiscal e societária.

Deve referir-se ainda que a utilização de um percentual de 2% é única na Europa, e qualifica Portugal como a jurisdição mais atrativa para efeitos de estruturação de investimento internacional de entre as que recorrem a este critério para delimitar o âmbito objetivo de aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica. Efetivamente, a Comissão de Reforma considerou que a solução proposta constitui um compromisso equilibrado entre os diversos vetores de análise relevantes, a saber: a eficiência económica, o objetivo primordial desta legislação (eliminação de dupla tributação económica internacional) e os custos de contexto que a mesma é suscetível de gerar, tanto de um ponto de vista do controlo do sistema, como de um ponto de vista do cumprimento das suas regras pelos sujeitos passivos.

Em paralelo, à semelhança de diversos Estados membros da União Europeia, a Comissão de Reforma propõe a criação de um crédito de imposto para eliminação da dupla tributação económica internacional – até aqui inexistente – de forma a assegurar que Portugal, no que se refere às participações que se integrem no universo acolhido pelo legislador (participações superiores a 2% do capital social ou dos direitos de voto), disponha de um regime completo e eficiente de eliminação da dupla tributação económica, na generalidade das situações.

Este crédito de aplicação subsidiária trata-se de um switch-over credit, isto é, aplica-se por opção do sujeito passivo sempre que este, sendo detentor de uma participação de 2% ou superior no capital social ou nos direitos de voto de uma outra entidade, não consiga demonstrar a verificação de algum dos restantes requisitos previstos nos artigos 51.º e seguintes. Neste caso, eliminar-se-á a dupla tributação económica sujeitando a tributação os dividendos ou mais-valias gerados e deduzindo o imposto pago no estrangeiro.

Pelas razões invocadas anteriormente, este crédito também não aproveita às distribuições e às transmissões respeitantes a participações sociais oriundas dos designados paraísos fiscais, sendo ainda de registar a inclusão de uma regra anti-missmatch, em cumprimento dos mais recentes desenvolvimentos internacionais neste domínio.

A adoção de um participation exemption com esta amplitude deve nortear a ação legislativa em diversas áreas conexas, numa lógica de coerência. Trata-se, por um lado, e uma vez mais, de evitar descontinuidades legislativas que favoreçam, na prática, comportamentos de substituição; por outro, procura-se propor um sistema simétrico para realidades semelhantes.

Em face desta orientação, a sugestão da Comissão de Reforma é que o sistema jurídico-fiscal passe igualmente a dispor das seguintes regras, coerentemente interligadas com o participation exemption descrito:

  1. as componentes negativas, isto é, as menos-valias e os encargos financeiros incorridos para aquisição de participações sociais qualificadas, para efeitos dos artigos 51.º e seguintes, passam a ter o seguinte regime: as menos-valias, salvo em caso de liquidação onde se observam algumas regras especiais, deixam de relevar in totum, eliminando-se o disposto no artigo 45.º, n.º 3 do Código do IRC; quanto aos encargos financeiros, numa lógica de simplicidade, optou-se por não criar regras especiais limitativas da respetiva dedutibilidade ou recaptura, reforçando-se, no entanto, o disposto no artigo 67.º do Código do IRC, nos termos descritos neste Relatório;
  2. altera-se o regime jurídico-tributário da liquidação da sociedades, previsto no artigo 81.º do Código do IRC, nos seguintes termos: i) os rendimentos gerados passam a ser sempre qualificados como mais-valias, na medida em que se considera que a atual distinção perde sentido num universo normativo em que o tratamento fiscal concedido às distribuições de lucros e reservas, de um lado, e às mais-valias, de outro, passa a ser idêntico na maioria das situações; ii) reconhece-se que tais componentes positivas não concorrem para a determinação do lucro tributário, sempre que nos encontramos perante uma participação qualificada nos termos definidos no artigo 51.º; iii) salvaguarda-se, no entanto, em função do seu caráter final, a dedutibilidade de um montante correspondente às menos-valias de liquidação, abatido da soma dos prejuízos fiscais deduzidos no âmbito da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, bem como de lucros e reservas distribuídos pela sociedade ao abrigo do disposto no artigo 51.º do Código do IRC; este regime, uma vez mais, não aproveita à liquidação de sociedades residentes em paraísos fiscais constantes da lista de jurisdições aprovada pelo Ministro das Finanças. Por fim, encontra-se ainda prevista uma regra que prevê a recaptura das menos-valias deduzidas, com uma majoração de 15%, na esfera dos sócios da sociedade liquidada que voltem a desempenhar a atividade que era prosseguida por esta até 4 anos depois da sua liquidação.
  3. em conformidade, com o novo artigo 54.º-A do Código do IRC, permite-se que, por opção do sujeito passivo, o lucro e prejuízos de estabelecimentos estáveis localizados no estrangeiro não concorram para a formação do seu lucro tributável (através de um sistema de dedução integral que replica a solução técnica utilizada no artigo 51.º), mas excluindo da aplicação deste regime os estabelecimentos estáveis localizados em territórios de tributação privilegiada, e exigindo, uma vez mais, a sujeição a uma taxa nominal mínima de 10% na jurisdição onde aquele se situe;
  4. o artigo 14.º do Código do IRC passa a adotar, nas retenções na fonte relativas a distribuições de lucros e de reservas para sociedades que beneficiem da Diretiva Mães-Filhas, o mesmo limiar de 2% para definir uma participação qualificada e assim aplicar a correspondente isenção;
  5. na mesma linha, através da inclusão de um novo número 13 no artigo 66.º do Código do IRC, pretende-se disciplinar a articulação entre as regras de imputação de rendimentos de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado e as regras do novo artigo 51.º; assim, clarifica-se que não ficam sujeitos a imputação os lucros que cuja distribuição seria abrangida pelo artigo 51.º, evitandose incertezas ou a adoção de práticas complexas e redundantes para consideração do resultado imputado e simultaneamente da respetiva dedução;
  6. à semelhança do que já hoje sucede, o artigo 51.º-D do Código do IRC, refletindo a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, continua a permitir a aplicação da isenção sobre lucros e reservas distribuídos, agora sob as novas condições previstas no artigo 51.º, sempre que o beneficiário seja um estabelecimento estável situado em território de uma entidade residente num Estado membro da União Europeia ou num Estado membro do Espaço Económico Europeu e aí sujeita a obrigações de cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalentes às estabelecidas no âmbito da União Europeia, estendendo este regime também às mais-valias, em conformidade com o já referido artigo 51.º-C do mesmo Código;

Numa preocupação de escopo diametralmente oposto, a adoção do novo regime de participation exemption veio tornar redundantes, na perspetiva da Comissão de Reforma, diversos regimes fiscais especiais atualmente existentes. Por esta razão, propõe-se a eliminação dos seguintes regimes:

  1. no domínio das regras de reinvestimento dos valores de realização de maisvalias, propõe-se a eliminação do disposto no artigo 48.º, n.º 4, que confere a possibilidade de tributar as mais-valias derivadas de participações sociais em apenas 50% em caso de reinvestimento total ou parcial do respetivo valor de realização; evidentemente, este regime é consumido pelo novo artigo 51.º-C que prevê a possibilidade de isentar as mais-valias relativas a participações qualificadas, em qualquer situação, perdendo por isso a sua razão de ser;
  2. em coerência, tal como referido anteriormente, propõe-se a eliminação do disposto no artigo 45.º, n.º 3 - dedutibilidade em apenas 50% das menos-valias –, uma vez que estas, com o novo regime, passam simplesmente a não relevar fiscalmente, quando se qualifiquem para efeitos do novo artigo 51.º-C do Código do IRC; no que se refere a participações que não beneficiam deste regime, entende-se que a eliminação da possibilidade de reinvestimento torna preferível a revogação da norma em apreço, em face da correlação que se reconhece existir entre os dois regimes;
  3. uma vez que o novo regime também consome o regime fiscal previsto para as SGPS, e atendendo a que estas não lograram atingir o objetivo originariamente proposto de se afirmarem como veículo de investimento fiscalmente competitivo no plano internacional, propõe-se a eliminação do artigo 32.º do EBF, recomendando ainda que seja extinto o regime jurídico-societário destas entidades, hoje previsto no Decreto-lei n.º 495/88, de 30 de dezembro; por razões de idêntica natureza, julga-se apropriada a revogação do artigo 32.º-A (sociedade de capital de risco e investidores de capital de risco) do mesmo EBF;

  4. Por razões semelhantes, propõe-se que seja revogado o artigo 42.º do EBF (eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos por sociedades residentes nos países africanos de língua oficial portuguesa e na república Democrática de Timor Leste); efetivamente, trata-se de um regime que perde atratividade face às novas regras gerais;
  5. Finalmente, destaca-se que o novo regime previsto nos artigos 51.º e seguintes do Código do IRC terá consequências na definição do conjunto de normas que compõem o regime da Zona Franca da Madeira; esta circunstância, poderá ser tida em consideração, caso se concretizem novas negociações com a Comissão Europeia tendo em vista a criação de um “regime IV”;

Por último, justifica-se ainda uma referência a respeito da necessidade de tornar o novo regime mais estável e, também por essa via, mais competitivo, através de uma definição rigorosa dos requisitos de prova e respetivos mecanismos de controlo. Para tanto, foram criadas novas disposições para regular o cômputo do período de detenção e as consequências decorrentes da sua não verificação a posteriori (artigo 51.º-A), bem como a prova dos novos requisitos criados para aplicação do regime (artigo 51.º-B). O objetivo foi, portanto, criar regras claras e compreensíveis suscetíveis de aplicação unívoca, de modo a reduzir o respetivo potencial de conflitualidade.

1.9.1. Proposta de alteração legislativa

Em face do exposto, a Comissão propõe a introdução e/ou modificação dos seguintes preceitos do Código do IRC:

Artigo 14.º
Outras isenções

  1. […].
  2. […].
  3. Estão isentos os lucros e reservas que uma entidade residente em território português, sujeita e não isenta de IRC ou do imposto referido no artigo 7.º e não abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º, coloque à disposição de uma entidade que:
    1. Seja residente:
      1. Noutro Estado membro da União Europeia;
      2. Num Estado membro do Espaço Económico Europeu que esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia;
      3. Num Estado com o qual tenha sido celebrada convenção destinada a evitar a dupla tributação, que preveja cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia.
    2. Esteja sujeita e não isenta de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho de 30 de novembro de 2011, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC cuja taxa legal mínima aplicável não seja inferior a 10%;
    3. Detenha direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo 69.º, uma participação não inferior a 2% do capital social ou dos direitos de voto da entidade que distribui os lucros ou reservas, de modo ininterrupto, durante os doze meses anteriores à distribuição, ou, se detida há menos tempo, seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período;
  4. Para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova, perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, de que a entidade à qual são distribuídos os lucros e reservas preenche as condições de que depende a isenção aí prevista, devendo a prova relativa aos requisitos estabelecidos nas alíneas a) e b) do n.º 3 ser efetuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado de que é residente esta entidade, sendo ainda de observar o previsto no artigo 119.º do Código do IRS.
  5. Para efeitos do disposto no n.º 3, a definição de entidade residente é a que resulta da legislação fiscal do respetivo Estado e das convenções destinadas a evitar a dupla tributação.
  6. A isenção referida no n.º 3 e o disposto no n.º 4 são igualmente aplicáveis aos lucros e reservas que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas naquele número, coloque à disposição de um estabelecimento estável situado noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, de uma entidade que cumpra os requisitos estabelecidos nas alíneas a) a c) do n.º 3. 7. Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por estabelecimento estável situado noutro Estado membro qualquer instalação fixa situada nesse Estado membro através da qual uma sociedade de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu exerce, no todo ou em parte, a sua atividade e cujos lucros sejam sujeitos a imposto no Estado membro da União Europeia do Espaço Económico Europeu em que estiver situado, ao abrigo da convenção destinada a evitar a dupla tributação ou, na sua ausência, ao abrigo do direito nacional.
  7. […].
  8. […].
  9. [Revogado].
  10. [Revogado].

(…)

SUBSECÇÃO IX
Dedução de lucros e reservas distribuídos e de mais-valias e menos-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais

Artigo 51.º
Eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos

  1. Os lucros e reservas distribuídos a sujeitos passivos de IRC com sede ou direção efetiva em território português não concorrem para a determinação do lucro tributável, desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:
    1. O sujeito passivo detenha direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo 69.º, uma participação não inferior a 2% do capital social ou dos direitos de voto da entidade que distribui os lucros ou reservas;
    2. A participação referida no número anterior tenha sido detida, de modo ininterrupto, durante os doze meses anteriores à distribuição ou, se detida há menos tempo, seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período;
    3. O sujeito passivo não seja abrangido pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º;
    4. A entidade que distribui os lucros ou reservas esteja sujeita e não isenta de IRC, do imposto referido no artigo 7.º, de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho de 30 de novembro de 2011, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC cuja taxa legal mínima aplicável não seja inferior a 10%;
    5. A entidade que distribui os lucros ou reservas não tenha residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.
  2. O requisito previsto na alínea d) do n.º 1 é dispensado quando se verifique o cumprimento de, pelo menos, uma das seguintes condições:
    1. Os lucros ou reservas distribuídos provenham de uma entidade cujos rendimentos resultem em mais de 50% do exercício de uma atividade comercial, industrial ou agrícola, diversa da simples gestão de valores ou de outros ativos;
    2. O património da entidade que distribui os lucros ou reservas não seja composto em mais de 50%, conjunta ou isoladamente, por:
      1. Participações representativas de menos de 2% do capital social ou dos direitos de voto, ou quaisquer participações detidas em entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças;
      2. Outros ativos financeiros;
      3. Bens imóveis situados em território português.
  3. O disposto neste artigo é igualmente aplicável à matéria coletável imputada, ao abrigo do artigo 6.º, ao sujeito passivo com sede ou direção efetiva em território português que cumpra o requisito previsto na alínea c) do n.º 1, na parte correspondente a lucros e reservas distribuídos a uma sociedade sua participada que esteja sujeita ao regime da transparência fiscal, desde que a participação desta última na entidade que distribui os lucros ou reservas cumpra os requisitos estabelecidos nos números anteriores.
  4. O disposto nos n.os 1 e 2 é ainda aplicável ao valor atribuído na associação em participação ao associado que seja sujeito passivo de IRC, com sede ou direção efetiva em território português, independentemente do valor da sua contribuição, relativamente aos rendimentos que tenham sido efetivamente tributados, distribuídos por associantes residentes no mesmo território.
  5. O disposto nos n.os 1 e 2 é ainda aplicável ao reembolso efetuado aos sócios em consequência da amortização de ações sem redução de capital.
  6. O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável, independentemente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade, aos rendimentos de participações sociais em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas das sociedades de seguros e das mútuas de seguros e, bem assim, aos rendimentos das seguintes sociedades:
    1. Sociedades de desenvolvimento regional;
    2. Sociedades de investimento;
    3. Sociedades financeiras de corretagem.
  7. Não obstante o disposto nos n.os 1 e 2, o regime aí consagrado é aplicável, nos termos prescritos no número anterior, às agências gerais de seguradoras estrangeiras, bem como aos estabelecimentos estáveis de sociedades residentes noutro Estado membro da União Europeia e do espaço económico europeu que sejam equiparáveis às referidas no número anterior.
  8. […].
  9. Nos casos em que os requisitos previstos nos números anteriores não se encontrem preenchidos, os lucros e reservas distribuídos ao sujeito passivo podem ainda beneficiar de crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do disposto nos artigos 91.º e 91.º-A.
  10. O disposto nos n.os 1 e 6 não é aplicável quando os lucros e reservas distribuídos correspondam a gastos dedutíveis pela entidade que os distribui para efeitos do imposto mencionado nas alíneas d) ou e) do n.º 1.
  11. [Revogado].
  12. [Revogado].

Artigo 51.º-A
Período de detenção da participação

  1. Para efeitos da verificação do requisito constante da alínea b) do n.º 1 do artigo anterior, é aplicável o disposto no n.º 3 do artigo 47.º.
  2. Se a detenção da participação mínima referida no n.º 1 do artigo anterior deixar de se verificar antes de completado o período de doze meses, deve corrigir-se a dedução que tenha sido efetuada, sem prejuízo da consideração do crédito de imposto por dupla tributação internacional a que houver lugar, nos termos do disposto no artigo 91.º.
  3. Nos casos em que o sujeito passivo transfira a sua sede ou direção efetiva para o território português, a contagem do período de doze meses mencionado na alínea b) do n.º 1 do artigo anterior inicia-se no momento em que essa transferência ocorra.

Artigo 51.º-B
Prova dos requisitos de aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos

  1. A prova do cumprimento dos requisitos previstos no artigo 51.º deve ser efetuada preferencialmente através de declarações ou documentos confirmados e autenticados pelas autoridades públicas competentes do Estado, país ou território onde a entidade que distribui os lucros ou reservas tenha a sua sede ou direção efetiva.
  2. Compete à Autoridade Tributária e Aduaneira demonstrar a falta de veracidade das declarações ou documentos mencionados no número anterior ou das informações neles constantes, quando a entidade que distribui os lucros ou reservas tenha a sua sede ou direção efetiva em:
    1. Estado membro da União Europeia;
    2. Estado membro do espaço económico europeu que esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia;
    3. Estado, país ou território com o qual Portugal disponha de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação internacional ou de um acordo sobre troca de informação em matéria fiscal.
  3. Nos restantes casos, havendo fundados indícios da falta de veracidade das declarações ou documentos referidos no n.º 1, ou das informações neles constantes, cabe ao sujeito passivo demonstrar o cumprimento dos requisitos previstos no artigo 51.º através de quaisquer outros meios de prova.
  4. Na ausência das declarações e documentos mencionados no n.º 1, o cumprimento dos requisitos previstos no artigo 51.º pode ser demonstrado através de quaisquer outros meios de prova.
  5. As declarações e documentos referidos nos números anteriores devem integrar o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º.

Artigo 51.º-C
Mais-valias e menos-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais

  1. Não concorrem para a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC com sede ou direção efetiva em território português as mais-valias e menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e independentemente da percentagem da participação transmitida, de partes sociais detidas ininterruptamente por um período não inferior a doze meses, desde que, na data da respetiva transmissão, se mostrem cumpridos os demais requisitos previstos no artigo 51.º.
  2. O disposto no número anterior é igualmente aplicável às mais-valias e às menos-valias realizadas com a transmissão de outros instrumentos de capital próprio associados às partes sociais aí referidas, designadamente prestações suplementares, bem como aos rendimentos previstos no n.º 4 do artigo 20.º.
  3. O disposto nos números anteriores é igualmente aplicável às mais-valias e às menos-valias resultantes da transmissão onerosa de partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio no âmbito de operações de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais não abrangidas pelo regime especial previsto nos artigos 73.º e seguintes, quando realizadas pelas sociedades fundidas ou cindidas ou pelos respetivos sócios, desde que estes últimos sejam sujeitos passivos de IRC com sede ou direção efetiva em território português.

Artigo 51.º-D
Estabelecimento estável

  1. O disposto na presente subsecção é aplicável aos lucros e reservas distribuídos, bem como às maisvalias e menos-valias realizadas nos termos do artigo 51.º-C, que sejam imputáveis a um estabelecimento estável situado em território português de uma entidade residente num Estado membro da União Europeia, desde que esta preencha os requisitos e condições estabelecidos no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho de 30 de novembro.
  2. O disposto na presente subsecção é ainda aplicável aos lucros e reservas distribuídos, bem como às mais-valias e menos-valias realizadas nos termos do artigo 51.º-C, que sejam imputáveis a um estabelecimento estável situado em território português de uma entidade residente num Estado membro do Espaço Económico Europeu sujeita a obrigações de cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalentes às estabelecidas no âmbito da União Europeia, desde que esta entidade preencha os requisitos e condições equiparáveis aos estabelecidos no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho de 30 de novembro.

(…)

SECÇÃO III-A
Estabelecimentos estáveis de entidades residentes Artigo

54.º-A
Lucros e prejuízos de estabelecimento estável situado fora do território português

  1. O sujeito passivo com sede ou direção efetiva em território português pode optar pela não concorrência para a determinação do seu lucro tributável dos lucros e dos prejuízos imputáveis a estabelecimento estável situado fora do território português, desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:
    1. Esse estabelecimento estável esteja sujeito e não isento de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/EU, do Conselho de 30 de novembro de 2011, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC cuja taxa estatutária não seja inferior a 10%;
    2. Esse estabelecimento estável não esteja localizado em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.
  2. Para efeitos do disposto neste artigo, o conceito de estabelecimento estável é o que resulta da aplicação de convenção para evitar a dupla tributação celebrada por Portugal ou, na sua ausência, da aplicação do disposto no artigo 5.º.
  3. No caso do exercício da opção prevista no n.º 1, o lucro tributável do sujeito passivo deve refletir as operações com os respetivos estabelecimentos estáveis situados fora do território português e ser corrigido dos gastos correspondentes aos rendimentos imputáveis a esses estabelecimentos estáveis ou aos ativos a estes afetos, por forma a corresponder ao que seria obtido caso estes fossem empresas separadas e independentes.
  4. O disposto no n.º 1 não é aplicável aos lucros imputáveis ao estabelecimento estável, incluindo os derivados da alienação ou da afetação a outros fins dos ativos afetos a esse estabelecimento, até ao montante dos prejuízos imputáveis ao estabelecimento estável que concorreram para a determinação do lucro tributável do sujeito passivo nos quinze períodos de tributação anteriores.
  5. Em caso de transformação do estabelecimento estável em sociedade, o disposto nos artigos 51.º e 51.º-C e no n.º 3 do artigo 81.º não é aplicável aos lucros e reservas distribuídos ao sujeito passivo por esta sociedade, nem às mais-valias decorrentes da transmissão onerosa das partes de capital ou da liquidação dessa sociedade, até ao montante dos prejuízos imputáveis ao estabelecimento estável que concorreram para a determinação do lucro tributável do sujeito passivo nos quinze períodos de tributação anteriores.
  6. A opção prevista no n.º 1 deve abranger, pelo menos, todos os estabelecimentos estáveis situados na mesma jurisdição e ser mantida por um período mínimo de três anos, a contar da data em que se inicia a sua aplicação.
  7. Na desafetação de elementos patrimoniais de um estabelecimento estável situado fora do território português, considera-se valor de realização o respetivo valor de mercado.
  8. No caso de exercício da opção prevista no n.º 1, não é aplicável aos lucros e prejuízos imputáveis a estabelecimento estável situado fora do território português o disposto no artigo 91.º ou outro método de eliminação da dupla tributação internacional ao abrigo de convenção para evitar a dupla tributação celebrada por Portugal.
  9. No caso de aos lucros e prejuízos imputáveis a estabelecimento estável situado fora do território português deixar de ser aplicável o disposto no n.º 1:
    1. Não concorrem para a determinação do lucro tributável do sujeito passivo os prejuízos imputáveis ao estabelecimento estável, incluindo os derivados da alienação ou da afetação a outros fins dos ativos afetos a esse estabelecimento, até ao montante dos lucros imputáveis ao estabelecimento estável que não concorreram para a determinação do lucro tributável do sujeito passivo nos quinze períodos de tributação anteriores, nos termos previstos no n.º 1;
    2. Em caso de transformação do estabelecimento estável em sociedade, não é aplicável o disposto no artigo 51.º-C e no n.º 3 do artigo 81.º às mais-valias decorrentes da transmissão onerosa das partes de capital e da liquidação dessa sociedade, respetivamente, até ao montante dos lucros imputáveis ao estabelecimento estável que não concorreram para a determinação do lucro tributável do sujeito passivo nos quinze períodos de tributação anteriores, nos termos previstos no n.º 1.
  10. A opção mencionada no n.º 1 deve ser comunicada à Autoridade Tributária e Aduaneira através do envio, por transmissão eletrónica de dados, da declaração prevista no artigo 118.º, até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a respetiva aplicação.

(…)

Artigo 68.º
Correções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte

  1. Na determinação da matéria coletável sujeita a imposto, quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que deem lugar a crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, nos termos do artigo 91.º, esses rendimentos devem ser considerados, para efeitos de tributação, pelas respetivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro.
  2. […].
  3. Quando seja exercida a opção prevista no artigo 91.º-A, devem ser acrescidos à matéria coletável do sujeito passivo os impostos sobre os lucros pagos pelas entidades por este detidas direta ou indiretamente, nos Estados em que sejam residentes, correspondentes aos lucros e reservas que lhe tenham sido distribuídos.

(…)

Artigo 81.º
Resultado da partilha

  1. É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no período de tributação em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do valor de aquisição das correspondentes partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio.
  2. No englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observar-se o seguinte:
    1. Essa diferença, quando positiva, é considerada como mais-valia;
    2. Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia dedutível pelo montante que exceder a soma dos prejuízos fiscais deduzidos no âmbito da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades e dos lucros e reservas distribuídos pela sociedade liquidada que tenham beneficiado do disposto no artigo 51.º.
  3. À diferença a que se refere a alínea a) do n.º 1 é aplicável o disposto no n.º 1 do artigo 51.º-C, desde que verificados os requisitos aí estabelecidos.
  4. A menos-valia referida na alínea b) do número anterior não é dedutível nos casos em que a entidade liquidada seja residente em país, território ou região com regime fiscal claramente mais favorável que conste de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo por período inferior a quatro anos.
  5. [Anterior n.º 4].

Sempre que, num dos quatro períodos de tributação posteriores à liquidação de uma sociedade, a atividade prosseguida por esta passe a ser exercida por qualquer sócio da sociedade liquidada, ou por pessoa ou entidade que com aquele ou com esta se encontre numa situação de relações especiais, nos termos previstos no n.º 4 do artigo 63.º, deve ser adicionado ao lucro tributável do referido sócio, nesse período de tributação, o valor da menos-valia que tiver sido deduzida nos termos da alínea b) do n.º 2, majorado em 15%.

(…)

Artigo 91.º
Crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional

  1. […]:
    1. […];
    2. Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, acrescidos da correção prevista no n.º 1 do artigo 68.º, líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção.
  2. […].
  3. Sem prejuízo da limitação prevista no número anterior, sempre que não seja possível efetuar a dedução a que se refere o n.º 1, por insuficiência de coleta no período de tributação em que os rendimentos obtidos no estrangeiro foram incluídos na matéria coletável, o remanescente pode ser deduzido à coleta dos cinco períodos de tributação seguintes, com o limite previsto na alínea b) do n.º 1 que corresponder aos rendimentos obtidos no país em causa incluídos na matéria coletável e depois da dedução prevista nos números anteriores.

Artigo 91.º-A
Crédito de imposto por dupla tributação económica internacional

  1. A dedução a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 90.º é aplicável, por opção do sujeito passivo, quando na matéria coletável deste tenham sido incluídos lucros e reservas, distribuídos por entidade residente fora do território português, que preencham os requisitos previstos no presente artigo e aos quais não seja aplicável o disposto no artigo 51.º.
  2. A dedução prevista no número anterior corresponde à menor das seguintes importâncias:
    1. Fração do imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro pela entidade residente fora do território português e por entidades por esta detidas direta e indiretamente, correspondente aos lucros e reservas distribuídos ao sujeito passivo, nos termos previstos nos n.os 3 e 4;
    2. Fração do IRC, calculado antes da dedução prevista neste artigo, correspondente aos lucros e reservas distribuídos, acrescidos das correções previstas no n.º 1 e 3 do artigo 68.º, líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção, e deduzida do crédito previsto no artigo 91.º.
  3. A dedução prevista no n.º 1 é apenas aplicável ao imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro por entidades nas quais o sujeito passivo de IRC com sede ou direção efetiva em território português detenha diretamente, ou indiretamente nos termos do n.º 6 do artigo 69.º, uma participação não inferior a 2% do capital social ou dos direitos de voto, desde que essa participação tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante os doze meses anteriores à distribuição, ou seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.
  4. A dedução prevista no presente artigo não é aplicável ao imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro por entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou por entidades detidas indiretamente pelo sujeito passivo de IRC com sede ou direcção efectiva em território português através daquelas.
  5. A prova do cumprimento dos requisitos previstos nos números anteriores e do montante de imposto efetivamente pago sobre os lucros e reservas incluídos na matéria coletável deve ser efetuada pelo sujeito passivo através de declarações ou documentos confirmados e autenticados pelas autoridades públicas competentes do Estado, país ou território onde a entidade que distribui os lucros ou reservas, e as entidades detidas por esta nos termos do número anterior, tenham a sua sede ou direção efetiva.
  6. As declarações e documentos referidos no número anterior devem integrar o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º.
  7. A opção mencionada no n.º 1 é exercida na declaração periódica de rendimentos.

1.9.2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

A Comissão prevê que a introdução de um regime de participation exemption nos moldes expostos venha a ter um impacto negativo na receita na ordem dos € 126,2 milhões.

1.10. Introdução de regime fiscal próprio para rendimentos de patentes e outros direitos de propriedade industrial

Sumário Executivo
A Comissão sugere a introdução de um regime privilegiado de tributação dos rendimentos provenientes da cessão ou da utilização temporária de patentes e desenhos ou modelos industriais, com o propósito de incrementar a competitividade do ordenamento jurídico nacional enquanto plataforma agregadora de investimento em I&D com substância económica.

Nas economias modernas a criação de valor encontra-se em grande medida associada à criação e exploração de ativos intangíveis, os quais assumem um papel cada vez mais importante para a competitividade das empresas e das economias, e, consequentemente, para o investimento e a criação de emprego.

Neste contexto, é essencial que Portugal seja capaz de se tornar uma localização mais atrativa para atividades de investigação e desenvolvimento científico, com os consequentes benefícios em termos da intensidade tecnológica da nossa economia, do aumento do valor acrescentado gerado no nosso país, da criação de postos de trabalho com elevada qualificação e de melhoria dos níveis de produtividade.

Embora esteja consciente de que a fiscalidade não constitui o único fator importante para promover e atrair estas atividades, a Comissão de Reforma considera fundamental que os incentivos à prossecução de atividades de investigação e desenvolvimento estabelecidos através do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) seja complementado pela criação de um regime que premeie o sucesso no desenvolvimento, comercialização e gestão das patentes, modelos e desenhos industriais.

Isto é, um regime que, desta forma, promova o investimento empresarial em investigação e desenvolvimento das empresas portuguesas e, simultaneamente, reduza os incentivos para a transferência dos ativos resultantes dessas atividades para sociedades no exterior, anteriormente ao registo da patente ou numa fase precoce da respetiva exploração, para os rendimentos futuramente gerados poderem beneficiar da aplicação de regimes mais competitivos em vigor noutros países (v.g., Espanha, Hungria, Reino Unido ou Países Baixos).

Assim, propõe-se que os ganhos provenientes de contratos que tenham por objeto a cessão ou a utilização temporária de patentes, desenhos ou modelos passem a concorrer para o lucro tributável do sujeito passivo em apenas 50% do respetivo valor.

Dada a especial mobilidade dos rendimentos abrangidos por esta disposição, estabelecem-se, no entanto, normas anti-abuso específicas através das quais se afasta a aplicação deste regime, nomeadamente, relativamente aos rendimentos oriundos de países, regiões ou territórios com um regime fiscal privilegiado e, bem assim, quando, existindo relações especiais entre o cedente e o cessionário, os resultados da utilização dos direitos de propriedade industrial se materializem na entrega de bens ou prestações de serviços que originem gastos fiscalmente dedutíveis na entidade cedente ou no grupo de sociedades a que esta pertença.

1.10.1. Proposta de alteração legislativa

Quanto a esta matéria, a Comissão propõe, em suma, as seguintes modificações ao Código do IRC:

SUBSECÇÃO VIII-A
Rendimentos de patentes e outros direitos de propriedade industrial

Artigo 50.º-A
Rendimentos de patentes e outros direitos de propriedade industrial

  1. Concorrem para a determinação do lucro tributável em apenas metade do seu valor os rendimentos provenientes de contratos que tenham por objeto a cessão ou a utilização temporária dos seguintes direitos de propriedade industrial sujeitos a registo:
    1. Patentes;
    2. Desenhos ou modelos industriais.
  2. O disposto no número anterior é igualmente aplicável aos rendimentos decorrentes da violação dos direitos de propriedade industrial aí referidos.
  3. O disposto no n.º 1 depende da verificação cumulativa das seguintes condições:
    1. Os direitos de propriedade industrial tenham resultado de atividades de investigação e desenvolvimento realizadas ou contratadas pelo sujeito passivo;
    2. O cessionário utilize os direitos de propriedade industrial na prossecução de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola;
    3. Os resultados da utilização dos direitos de propriedade industrial pelo cessionário não se materializem na entrega de bens ou prestações de serviços que originem gastos fiscalmente dedutíveis na entidade cedente, ou em sociedade que com esta esteja integrada num grupo de sociedades ao qual se aplique o regime especial previsto no artigo 69.º, sempre que entre uma ou outra e o cessionário existam relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 63.º;
    4. O cessionário não seja uma entidade residente em país, território ou região onde se encontre sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável constante de portaria do Ministro das Finanças.
  4. O disposto neste artigo não se aplica aos rendimentos decorrentes de prestações acessórias de serviços incluídas nos contratos referidos no n.º 1, os quais, para o efeito, devem ser autonomizados dos rendimentos provenientes da cessão ou da utilização temporária de direitos de propriedade industrial.

1.10.2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

N/A.

1.11. Revisão do regime de reporte e transmissibilidade de prejuízos fiscais

Sumário Executivo
Novamente com o propósito de colocar Portugal nos lugares cimeiros da Europa em termos de competitividade do regime fiscal, a Comissão sugere o aumento do período em que é permitida a dedução de prejuízos fiscais incorridos pelos sujeitos passivos para quinze anos, e a eliminação de algumas das causas que conduzem atualmente à perda do reporte deste direito à dedução (as quais, no entender da Comissão, não se compaginam com os objetivos de continuidade e de incentivo à reestruturação das empresas).

Em matéria de dedução de prejuízos fiscais, o ordenamento português apresenta-se entre os mais severos quanto à definição de um período de reporte. Com efeito, os cinco anos admitidos pela redação atual do nº 1 do artigo 52º desconsideram o ciclo médio de recuperação do investimento em diversos sectores da atividade económica e induzem diversos comportamentos de adaptação ou de substituição junto das empresas, os quais, por sua vez, originam custos de inspeção e de litigiosidade muito relevantes, quando não mesmo a exportação definitiva de ativos de grande valor económico e tecnológico.

Em face de mais este fator limitativo da competitividade do nosso sistema fiscal, a Comissão decidiu propor que, a partir da eventual entrada em vigor da nova lei, os prejuízos apurados num determinado período de tributação possam ser deduzidos aos lucros de quaisquer dos quinze períodos de tributação seguintes.

Por outro lado, a dedução em análise, até aqui, deixava de aplicar-se – salvo autorização expressa do Ministro das Finanças, a requerimento dos interessados – sempre que tivesse ocorrido modificação do objeto social ou alteração significativa da atividade exercida pelo sujeito passivo, bem como nos casos em que se tivesse verificado alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou dos direitos de voto.

Portugal encontrava-se, também aqui, relativamente isolado nesta definição tão restritiva das condições de que depende a dedução de prejuízos. Quanto ao primeiro aspeto mencionado, a Comissão entendeu que o objetivo da continuidade e da reestruturação das empresas não era compatível com esta regulamentação até aqui vigente, e decidiu eliminar a exigência da prossecução do mesmo objeto ou da mesma atividade como requisito da dedutibilidade dos prejuízos fiscais em exercícios futuros. Por outra via, entendeu-se igualmente que a alteração da titularidade do capital ou dos direitos de voto não constitui invariavelmente sintoma de abuso ou de utilização indevida do sistema, admitindo expressamente que essa alteração não impede a dedução em casos como os de sucessão por morte, aplicação do regime de neutralidade das concentrações e reestruturações (artigos 73º e seguintes), aquisição do controlo por quem já detinha participação significativa ao tempo do apuramento dos prejuízos ou por parte de trabalhadores ou membros dos órgãos sociais dos sujeitos passivos.

1.11.1. Proposta de alteração legislativa

Atendendo às considerações expostas, a Comissão sugere a alteração do Código do IRC nos termos que se seguem:

Artigo 52.º
Dedução de prejuízos fiscais

  1. Sem prejuízo do disposto no número seguinte, os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos quinze períodos de tributação posteriores.
  2. […].
  3. […].
  4. Quando se efetuarem correções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterarse, em conformidade, as deduções efetuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação de IRC, ainda que adicional, se tiverem decorrido mais de quatro anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite.
  5. […].
  6. […].
  7. […].
  8. O previsto no n.º 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, se verificou a alteração da titularidade de mais de 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto.
  9. Para efeitos do número anterior, não são consideradas as alterações:
    1. De que resulte que a titularidade do capital social ou dos direitos de voto passe de direta para indireta, ou de indireta para direta;
    2. Decorrentes de operações efetuadas ao abrigo do regime especial previsto nos artigos 73.º e seguintes;
    3. Decorrentes de sucessões por morte;
    4. Quando o adquirente detém, direta ou indiretamente, mais de 20% do capital social ou da maioria dos direitos de voto da sociedade, por um período ininterrupto de um ano, quer à data do termo do período de tributação a que respeitam os prejuízos, quer à data da alteração; ou
    5. Quando o adquirente seja trabalhador ou membro dos órgãos sociais da sociedade, quer à data do termo do período de tributação a que respeitam os prejuízos, quer à data dessa alteração.
  10. O Ministro das Finanças pode autorizar, em casos de reconhecido interesse económico e mediante requerimento a apresentar na Autoridade Tributária e Aduaneira, que não seja aplicável a limitação prevista no n.º 8.
  11. […].
  12. Os elementos que devem instruir o requerimento de pedido de autorização previsto no número anterior, a apresentar pela sociedade no prazo de 30 dias a contar da data da ocorrência da alteração referida no n.º 8, são definidos por portaria do Ministro das Finanças.
  13. Sempre que estejam em causa prejuízos fiscais relativos ao período imediatamente anterior ao da ocorrência de alguma das alterações previstas no n.º 8 e esta ocorra antes do termo do prazo de entrega da respetiva declaração de rendimentos, o requerimento referido no n.º 10 pode ser apresentado no prazo de 30 dias contados do termo do prazo de entrega dessa declaração.
  14. Para efeitos do n.º 1, devem ser deduzidos em primeiro lugar os prejuízos fiscais apurados há mais tempo.

(…)

Artigo 71.º
Regime específico de dedução de prejuízos fiscais

  1. […].
  2. Quando, durante a aplicação do regime, haja lugar a operações de fusão entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais sociedades não pertencentes ao grupo, os prejuízos das sociedades fundidas verificados em períodos de tributação anteriores ao do início do regime podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que a essas operações seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.º e nos termos e condições previstos no artigo 75.º.
  3. No caso em que a nova sociedade dominante opte pela continuidade da aplicação do regime especial de tributação dos grupos nos termos do n.º 11 do artigo 69.º, os prejuízos fiscais do grupo verificados durante os períodos de tributação anteriores em que o regime se aplicou podem ser dedutíveis ao lucro tributável do grupo, desde que seja obtida autorização nos termos do n.º 10 do artigo 52.º.
  4. [Anterior n.º 3].

(…)

Artigo 75.º
Transmissibilidade dos prejuízos fiscais

  1. Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, nos termos e condições estabelecidos no artigo 52.º e até ao fim do período referido no n.º 1 do mesmo artigo, contado do período de tributação a que os mesmos se reportam.
  2. [Revogado].
  3. O disposto no n.º 1 pode igualmente aplicar-se, com as necessárias adaptações, às seguintes operações:
    1. Na cisão em que se verifique a extinção da sociedade cindida, sendo os prejuízos fiscais transmitidos para as sociedades beneficiárias na proporção do valor de mercado dos patrimónios destacados para cada uma destas sociedades;
    2. Na fusão, cisão ou entrada de ativos, em que é transferido para uma sociedade residente em território português um estabelecimento estável nele situado de uma sociedade residente num Estado membro da União Europeia, que preencha as condições estabelecidas no artigo 3.º da Diretiva n.º 2009/133/CE, do Conselho de 23 de julho de 2009, verificando-se, em consequência dessa operação, a extinção do estabelecimento estável;
    3. Na transferência de estabelecimentos estáveis situados em território português de sociedades residentes em Estados membros da União Europeia que estejam nas condições da Diretiva n.º 2009/133/CE, do Conselho de 23 de julho de 2009, em favor de sociedades também residentes noutros Estados membros e em idênticas condições, no âmbito de operação de fusão, cisão ou entrada de ativos, desde que os elementos patrimoniais transferidos continuem afetos a estabelecimento estável aqui situado e concorram para a determinação do lucro tributável que lhe seja imputável;
    4. Na transferência de estabelecimentos estáveis situados em território português de sociedades residentes noutros Estados membros da União Europeia que estejam nas condições da Diretiva n.º 2009/133/CE, do Conselho de 23 de julho de 2009, para uma sociedade residente em território português, no âmbito de operação de fusão, cisão e entrada de ativos, verificando-se, em consequência dessa operação, a extinção do estabelecimento estável.
  4. A dedução dos prejuízos fiscais transmitidos nos termos do n.º 1 e das alíneas b) e d) do n.º 3 tem como limite, em cada período de tributação, o valor correspondente à proporção entre o valor do património líquido da sociedade fundida, ou dos estabelecimentos estáveis da sociedade fundida ou da sociedade contribuidora, e o valor do património líquido de todas as sociedades ou estabelecimentos estáveis envolvidos na operação de fusão ou entrada de ativos, determinados com base no último balanço anterior à operação.
  5. Relativamente às operações referidas nas alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 74.º, a dedução dos prejuízos é efetuada no lucro tributável do estabelecimento estável situado em território português e respeita apenas aos prejuízos que lhe sejam imputáveis.
  6. Sempre que, durante o período de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades previsto no artigo 69.º ou imediatamente após o seu termo, e em resultado de uma operação de fusão envolvendo a totalidade das sociedades abrangidas por aquele regime, uma das sociedades pertencentes ao grupo incorpore as restantes ou haja lugar à constituição de uma nova sociedade, pode o Ministro das Finanças, a requerimento da sociedade dominante apresentado no prazo de 90 dias após o pedido do registo da fusão na conservatória do registo comercial, autorizar que os prejuízos fiscais do grupo ainda por deduzir possam ser deduzidos do lucro tributável da sociedade incorporante ou da nova sociedade resultante da fusão.

1.11.2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

Atendendo à dificuldade em quantificar os prejuízos fiscais futuramente gerados pelos sujeitos passivos de IRC – aos quais o regime exposto se irá aplicar –, não é possível à Comissão estimar com fiabilidade o impacto desta medida.

1.12. Revisão do regime fiscal das entidades que não exercem, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola

Sumário Executivo
Com o propósito de assegurar o equilíbrio e a justiça fiscal na tributação das entidades que não exercem, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, a Comissão sugere a introdução de uma disposição no artigo 53.º do Código do IRC, da qual fazem também parte as necessárias preocupações anti-abuso.

O tratamento fiscal conferido às entidades que não exercem, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola – i.e., que se dedicam essencialmente a atividades a que não subjaz um intuito lucrativo – não é, no entendimento da Comissão, isento de reparos.

Com efeito, o regime que se lhes é atualmente aplicável desconsidera por completo os custos associados à prossecução das atividades a que aquelas entidades se dedicam em primeira linha, optando por tributá-las, tão simplesmente, tendo em atenção o seu “rendimento global, correspondente à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito”.

A Comissão não desconhece que, na prática, a maioria significativa destas entidades acaba por não pagar qualquer imposto, em virtude do regime fiscal decorrente do estatuto de utilidade pública que lhes é frequentemente reconhecido.

Esta circunstância não deve, porém – considera a Comissão –, relevar no momento de regular a disciplina que se lhes é aplicável no âmbito do Código do IRC, a qual se pretende necessariamente genérica, abstrata e desligada das condicionantes particulares de cada uma destas entidades.

Assim, entende a Comissão que se justifica a inclusão de uma regra no Código do IRC destinada a assegurar que estas entidades não estejam sujeitas ao dever de pagar qualquer imposto nos períodos de tributação em que não obtenham resultados positivos. Para tanto, impõe-se a consideração, nesta sede, dos gastos que as mesmas comprovadamente suportem no âmbito da realização dos fins de natureza social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional pelas mesmas prosseguidos.

Todavia, para que este regime não possa ser aproveitado com fins distintos daqueles que subjazem à sua introdução – a saber, a necessidade de salvaguardar o equilíbrio e a justiça na tributação destas entidades –, a Comissão entendeu adequado acrescentar-lhe uma disposição com cariz anti-abuso, que exige a total ausência de interesse económico, direto ou indireto, por parte dos membros de órgãos estatutários das entidades em apreço – por si mesmos ou por interposta pessoa – nos resultados da exploração das atividades em causa.

1.12.1. Proposta de alteração legislativa

Assim, neste domínio, a Comissão sugere a introdução da seguinte disposição no Código do IRC:

Artigo 53.º
Determinação do rendimento global

  1. […].
  2. […].
  3. […].
  4. […].
  5. […].
  6. […].
  7. Ao rendimento global apurado nos termos dos números anteriores são dedutíveis, até à respetiva concorrência, os gastos comprovadamente relacionados com a realização dos fins de natureza social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional prosseguidos por essas pessoas coletivas ou entidades, desde que não exista qualquer interesse direto ou indireto dos membros de órgãos estatutários, por si mesmos ou por interposta pessoa, nos resultados da exploração das atividades económicas por elas prosseguidas.

1.12.2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

A Comissão entende que esta medida se afigura tendencialmente neutra, no que concerne ao seu impacto na receita arrecadada pelo IRC.

1.13. Revisão do regime dos preços de transferência

Sumário Executivo
A Comissão propõe um conjunto de alterações que têm por escopo eliminar ineficiências, fatores distorcivos de tributação e indutores de litigiosidade fiscal no âmbito do regime dos preços de transferência, e, bem assim, assegurar uma mais perfeita harmonização deste regime nacional às diretrizes da OCDE.

A evolução da atividade económica mundial, e a forma como as organizações de cariz empresarial levam a cabo essa atividade, têm conduzido a uma importância crescente das transações entre partes relacionadas. Na verdade, estima-se que mais de 60% do comércio mundial seja realizado entre entidades vinculadas por relações especiais, no sentido de controlo societário, de influência mútua na gestão, ou outras formas de interdependência jurídico-económica.

A questão central que, no plano fiscal, emerge desta configuração das trocas mundiais radica na adequação dos preços usados nas transações entre partes relacionadas. Com efeito, aplicar a estas transações o princípio de plena concorrência (arm’s lenght) não é, por vezes, tarefa fácil.

Para mais, em face das diferenças de taxas de tributação entre várias jurisdições, a utilização dos preços de transferência pode revelar-se fonte de significativa preocupação tributária, pelo potencial impacto na erosão da base tributável (profit shifting).

Num louvável esforço sistematizador, a OCDE tem vindo a condensar nas suas Guidelines sobre preços de transferência os princípios e métodos a observar neste domínio. Porém, cada caso concreto apresenta, por via de regra, particularidades não facilmente enquadráveis em princípios e regulamentações necessariamente abstratos e construídos numa perspetiva geral. De fato, o requisito segundo o qual entre entidades relacionadas devem ser praticados preços idênticos aos que seriam aceites por entidades independentes em operações comparáveis suscita não poucos problemas. O da comparabilidade das operações será, porventura, o mais delicado, originando um elevado nível de complexidade na aplicação dos preços de transferência e gerando incerteza para as empresas e a administração.

A nível internacional, várias questões-chave têm sido abordadas no âmbito da aplicação dos preços de transferência. De entre elas, e sem caráter de exaustividade, podem salientar-se: a definição de entidades relacionadas, os limites de dimensão empresarial a partir dos quais se devem observar as obrigações relativas à aplicação dos preços de transferência, a aplicabilidade dos métodos assentes em preços, custos, margens ou lucros em diversas situações, a progressiva expansão dos serviços e dos intangíveis nas transações e forma de lhes aplicar os métodos previstos para os preços de transferência, os acordos prévios e seu funcionamento, e a publicitação pelas administrações tributárias do seu modus operandi face aos preços de transferência, no sentido de tornar as autoridades fiscais um ente proativo neste complexo domínio.

Entre nós, a matéria em causa encontra-se regulada, no essencial, pelo artigo 63.º do Código do IRC e pela Portaria 1446-C/2001, de 21 de dezembro.

A estes normativos são frequentemente apontadas algumas críticas que a Comissão entende como pertinentes. A este propósito, destaca-se, designadamente, a excessiva abrangência do conceito de relações especiais, o reduzido limite (€ 3 milhões) consagrado na Portaria 1446-C/2001 para a elaboração dos processos de documentação fiscal relativos a preços de transferência, a inexistência de valores base quanto ao total de operações vinculadas, quer individual quer globalmente, e o fraco relevo que os acordos prévios ainda apresentam no nosso panorama tributário.

Em face do exposto, entende a Comissão apresentar as seguinte propostas:

  • Alterar, num duplo sentido, o artigo 63.º do Código do IRC: por um lado, elevar para 20% a percentagem que permite considerar que este nível participação no capital ou nos direito de voto implica a existência de relações especiais; por outro, limitar significativamente as situações que constam do artigo 63, nº 4, al. g) como dando origem a relações especiais;
  • Alterar as disposições referentes a acordos prévios (designadamente a constante do artigo 138, n.º 2, do Código do IRC) no sentido de eliminar a exigência de estes serem bilaterais, assim deixando ao critério dos contribuintes a concretização opção por esta bilateralidade.

A Comissão recomenda ainda – por entender que se tratam de alterações que extravasam os poderes conferidos no seu mandato – que a Portaria 1446-C/2001 seja revista por forma a que:

  • O limite previsto no artigo 13º, n.º 3, da referida Portaria seja aumentado de € 3 milhões para € 5 milhões, reduzindo custos de cumprimento para um número não despiciendo de entidades e seguindo tendências internacionais, designadamente tendo por referência o caso espanhol.
  • Sejam criados limites inferiores para a observância das regras dos preços de transferência, tanto no respeitante ao montante individual das operações, quanto a um nível agregado, visando também a potencial redução de custos de cumprimento.

1.13.1. Proposta de alteração legislativa

A proposta da Comissão é, portanto, a seguinte:

Artigo 63.º
Preços de transferência

  1. […].
  2. […].
  3. […].
  4. […]:
    1. Uma entidade e os titulares do respetivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 20% do capital ou dos direitos de voto;
    2. Entidades em que os mesmos titulares do capital, respetivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 20% do capital ou dos direitos de voto;
    3. […];
    4. […];
    5. […];
    6. Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos termos do artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais;
    7. Entidades cujo relacionamento jurídico possibilita, pelos seus termos e condições, que uma condicione as decisões de gestão da outra, em função de fatos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional;
    8. […].
  5. […].
  6. […].
  7. […].
  8. […].
  9. As regras previstas neste artigo são igualmente aplicáveis nas relações entre:
    1. Uma entidade não residente e um seu estabelecimento estável situado em território português, ou entre este e outros estabelecimentos estáveis situados fora deste território;
    2. Uma entidade residente e os seus estabelecimentos estáveis situados fora do território português ou entre estes.
  10. […].
  11. […].
  12. […].
  13. […].

(…)

Artigo 138.º
Acordos prévios sobre preços de transferência

  1. […].
  2. Sempre que o sujeito passivo pretenda incluir no âmbito do acordo operações com entidades com as quais existam relações especiais, residentes em país com o qual tenha sido celebrada uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação, pode solicitar que o pedido a que se refere o número anterior seja submetido às respetivas autoridades competentes no quadro do procedimento amigável a instaurar para o efeito.
  3. […].
  4. […].
  5. […].
  6. […].
  7. […].
  8. […].
  9. […].

1.13.2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

A Comissão entende que estas medidas se afiguram tendencialmente neutras, no que concerne ao seu impacto na receita arrecadada pelo IRC.

1.14. Revisão das regras atinentes ao tratamento fiscal dos encargos financeiros

Sumário Executivo
A Comissão pretende aperfeiçoar a regra de limitação da dedutibilidade de encargos financeiros constante do artigo 67.º do Código do IRC, com vista a desencorajar comportamentos de substituição e reorganizações motivadas exclusivamente pela necessidade de adaptar a realidade empresarial às suas diretrizes.

As decisões de financiamento das empresas são influenciadas por inúmeros fatores, entre os quais se destaca o tratamento fiscal de juros, dividendos e mais-valias. Com efeito, a principal causa da influência da fiscalidade nas opções de financiamento radica na falta de neutralidade quanto ao tratamento tributário dos rendimentos do capital próprio e da dívida – em especial, da poupança fiscal que o endividamento pode originar na esfera societária, caso os juros sejam dedutíveis e não se atenue ou elimine tal vantagem concedendo um tratamento equivalente aos rendimentos do capital próprio.

Na atual conjuntura, tem sido suscitada a questão segundo a qual o endividamento excessivo torna as empresas mais vulneráveis à competição internacional, amplia o efeito dos ciclos económicos recessivos em virtude do impacto da alavancagem (leverage) financeira nos resultados obtidos, e induz efeitos não negligenciáveis na solidez do setor financeiro, exposto a um elevado número de entidades empresariais muito fracamente capitalizadas.

O designado debt bias (tratamento fiscal preferencial dos rendimentos da dívida) pode, como é sabido, ser combatido de duas formas: facultando a dedução de uma remuneração convencional do capital próprio (ACE- allowance for corporate equity) ou pela limitação da dedutibilidade dos rendimentos da dívida.

Em Portugal, o valor percentual da taxa de tributação empresarial – que a Comissão considera elevado relativamente ao panorama internacional – tem constituído um incentivo adicional ao uso de dívida, dado que, coeteris paribus, a poupança fiscal varia na razão direta do valor da taxa de tributação.

A evolução internacional relativamente à questão do designado debt bias, mostra que, em vários países (v.g., Espanha, Itália, Finlândia) se tem caminhado no sentido da limitação à dedutibilidade dos juros. A imposição de um teto restringindo tal dedutibilidade a 30% do EBITDA tem sido solução recorrente. Com efeito, a consagração de uma solução do tipo ACE, aplicada com caráter geral e ao stock de capital próprio existente, levaria a perda de receita em valores que a literatura estima bastante consideráveis.

O Governo português, aquando da proposta de Orçamento do Estado para 2013, adotou uma solução em linha com a que vem sendo acolhida em vários países da UE: a restrição à dedutibilidade dos juros. Todavia, previu-se que a limitação associada ao EBITDA apenas se restringiria a 30% em 2017, estabelecendo-se pois um período transitório a fim de permitir às empresas adequar, na medida do possível, as suas estruturas de financiamento à nova disposição legal.

Em face desta solução, já consagrada aquando do início dos trabalhos, a Comissão optou apenas por introduzir algumas modificações.

Desde logo, propõe-se um conceito de EBITDA para efeitos do cálculo da limitação à dedutibilidade de juros. Dele são afastadas algumas componentes que, integrando o EBITDA contabilístico, parece deverem ser excluídas para efeitos fiscais. São disso exemplo as que decorrem da aplicação do método da equivalência patrimonial, do justo valor e algumas imparidades e reversões. Igualmente, os lucros ou reservas distribuídos, mais-valias ou menos valias e lucros e prejuízos imputáveis a estabelecimento estável situado fora do território português que não concorram para a determinação do lucro tributável do sujeito passivo são afastadas da definição do EBITDA relevante para efeitos da determinação do limite previsto no artigo 67.º.

Também a questão do tratamento da dedutibilidade dos juros no âmbito de grupos de sociedades foi aprofundada, bem como o universo de entidades excluídas do horizonte de aplicação do artigo 67.º.

Adicionalmente, a Comissão reconhece que este novo enquadramento fiscal do financiamento das entidades sujeitas ao IRC pode potenciar um incremento da receita fiscal, e propõe medidas destinadas a maximizá-lo. Ora, numa reforma na qual a redução da taxa do IRC constitui proposta de inegável relevo, o financiamento desta medida pode, ainda que apenas parcialmente, ser ancorado nos resultados esperados da aplicação do artigo 67.º. Assim, o ajustamento de um dos limites da dedutibilidade dos juros para € 1 milhão – montante aproximado ao que vigora em países como Espanha e Holanda – deixando ainda fora do seu âmbito de aplicação, na prática, a generalidade das PME, inscreve-se num trade off que julgamos apropriado relativamente ao alívio fiscal da tributação das sociedades, por via da descida da taxa geral de tributação. E este decréscimo da taxa geral de tributação terá ainda outros efeitos sobre a questão do financiamento: torna a dívida menos atrativa, dado que reduz a sua vantagem fiscal, e pode induzir uma redução de certas operações de financiamento que, buscando essencialmente uma vantagem fiscal, redundam muitas vezes em litígios.

1.14.1. Proposta de alteração legislativa

Em face dos argumentos acima elencados, a Comissão propõe a modificação do artigo 67.º do Código do IRC nos termos que se seguem:

Artigo 67.º
Limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento

  1. Os gastos de financiamento líquidos concorrem para a determinação do lucro tributável até ao maior dos seguintes limites:
    1. (euro) 1 000 000; ou
    2. 30 % do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos.
  2. Os gastos de financiamento líquidos não dedutíveis nos termos do número anterior podem ainda ser considerados na determinação do lucro tributável de um ou mais dos cinco períodos de tributação posteriores, após os gastos de financiamento líquidos desse mesmo período, observandose as limitações previstas no número anterior.
  3. Sempre que o montante dos gastos de financiamento deduzidos seja inferior a 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos, a parte não utilizada deste limite acresce ao montante máximo dedutível, nos termos da alínea b) do n.º 1, até ao quinto período de tributação posterior.
  4. Para efeito do disposto nos n.os 2 e 3, consideram-se em primeiro lugar os gastos de financiamento líquidos não dedutíveis e a parte não utilizada do limite referido no número anterior que tenham sido apurados há mais tempo.
  5. Nos casos em que exista um grupo de sociedades sujeito ao regime especial previsto no artigo 69.º, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do disposto no presente artigo aos gastos de financiamento líquidos do grupo nos seguintes termos:
    1. Os limites para a respetiva dedutibilidade ao lucro tributável do grupo são calculados com base no resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos consolidado relativo à totalidade das sociedades que o compõem;
    2. Os gastos de financiamento líquidos de sociedades do grupo relativos aos períodos de tributação anteriores à aplicação do regime e ainda não deduzidos apenas podem ser considerados, nos termos do n.º 2, até ao limite previsto no n.º 1 correspondente à sociedade a que respeitem, calculado individualmente;
    3. A parte do limite não utilizado, a que se refere o n.º 3, por sociedades do grupo em períodos de tributação anteriores à aplicação do regime apenas pode ser acrescido nos termos daquele número ao montante máximo dedutível dos gastos de financiamento líquidos da sociedade a que respeitem, calculado individualmente;
    4. Os gastos de financiamento líquidos de sociedades do grupo, bem como a parte do limite não utilizado a que se refere o n.º 3, relativos aos períodos de tributação em que seja aplicável o regime, só podem ser utilizados pelo grupo, independentemente da saída de uma ou mais sociedades do grupo.
  6. A opção da sociedade dominante prevista no número anterior deve ser mantida por um período mínimo de três anos, a contar da data em que se inicia a sua aplicação.
  7. A opção mencionada no n.º 5 deve ser comunicada à Autoridade Tributária e Aduaneira através do envio, por transmissão eletrónica de dados, da declaração prevista no artigo 118.º, até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a respetiva aplicação.
  8. O previsto nos n.os 2 e 3 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução ou acrescido o limite, que, em relação àquele a que respeitam os gastos de financiamento líquidos ou a parte do limite não utilizada, se verificou a alteração da titularidade de mais de 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto do sujeito passivo, salvo no caso de ser aplicável o disposto no n.º 9 do artigo 52.º ou obtida autorização do Ministro das Finanças em caso de reconhecido interesse económico, mediante requerimento a apresentar na Autoridade Tributária e Aduaneira, no prazo previsto no n.º 11 do artigo 52.º.
  9. [Anterior n.º 5].
  10. [Anterior n.º 6].
  11. O disposto no presente artigo não se aplica às entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros de Portugal, às sucursais em Portugal de instituições de crédito e outras instituições financeiras ou empresas de seguros, e às sociedades de titularização de créditos constituídas nos termos do Decreto-Lei n.º 453/99, de 5 de novembro, republicado pelo 167882.

  12. [Anterior n.º 8].
  13. Para efeitos do presente artigo, o resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos é o apurado na contabilidade, corrigido de:
    1. Ganhos e perdas resultantes de alterações de justo valor;
    2. Imparidades e reversões de investimentos não depreciáveis ou amortizáveis;
    3. Ganhos e perdas resultantes da aplicação do método da equivalência patrimonial;
    4. Rendimentos ou gastos relativos a partes de capital às quais seja aplicável o regime previsto nos artigos 51.º e 51.º-C;
    5. Rendimentos ou gastos imputáveis a estabelecimento estável situado no fora do território português relativamente ao qual seja exercida a opção prevista no n.º 1 do artigo 54.º-A.

1.14.2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

De acordo com os cálculos realizados pela Comissão, as medidas que supra se propuseram terão um impacto positivo, em 2014, de aproximadamente € 25 milhões.

O escalonamento dos limites previstos no artigo 67.º, cuja estipulação precede os trabalhos da Comissão, incrementam aquele impacto para € 40 milhões em 2015, € 65 milhões em 2016 e € 120 milhões em 2017.

1.15. Revisão das regras do regime especial de tributação de grupos de sociedades

Sumário Executivo
As alterações sugeridas pela Comissão vão no sentido de reduzir o limiar a partir do qual é permitida a integração num grupo de sociedades – assegurando que o ordenamento jurídico nacional passa a estar alinhado com as propostas mais competitivas, nesta matéria, a nível europeu –, e de adaptar o regime nacional às mais recentes diretrizes jurisprudenciais do Tribunal de Justiça da União Europeia.

Desde cedo que o Direito fiscal nacional reconhece a importância dos grupos económicos, enquanto formas complexas de organização e desenvolvimento de atividades empresariais. Entre nós, a empresa plurissocietária foi pela primeira vez elevada a objeto autónomo de imputação das normas jurídico-tributárias pelo Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro. Este regime, que aproximava a consideração económica unitária de um perímetro de sociedades ao conceito alemão do organschaft, veio a ser substituído em 2000 pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), cuja inspiração se reconduzia ao sistema britânico do tax relief.

Muito embora o RETGS se afigure um modelo eficiente e realista de assegurar o tratamento fiscal adequado dos grupos de sociedades, tributando-os sob a égide dos princípios da neutralidade e da liberdade de organização empresarial, a Comissão identificou um conjunto de ineficiências que dificultavam a sua aplicação prática e o afastavam dos sistemas mais competitivos do espaço europeu.

Destarte, as alterações ora realizadas procuram reforçar a importância do RETGS no ordenamento jurídico-fiscal, num contexto nacional e internacional, e promover a sua harmonização com as mais recentes diretrizes do Tribunal de Justiça da União Europeia.

De entre as alterações promovidas, merece destaque a redução do limiar a partir do qual se permite a integração num grupo de sociedades, que passa dos anteriores 90% para 75%. Esta alteração visa responder, desde logo, a imperativos de natureza prática, que exigiam a inclusão no perímetro fiscal de sociedades que, apesar de não serem detidas em mais de 90% pela sociedade dominante, por força da fragmentação das participações sociais nos mercados hodiernos, não se distinguiam, de um ponto de vista económico e até societário, das restantes sociedades dominadas. Para além disso, a redução para uma percentagem de 75% permite a aproximação do RETGS aos critérios da consolidação para efeitos contabilísticos, e ainda o alinhamento do limite percentual português com o do regime espanhol, assegurando assim que o ordenamento jurídico-tributário nacional se mantém tão competitivo quanto o do seu congénere mais próximo.

Por outro lado, a Comissão entendeu igualmente necessário proceder-se à revogação da cominação que sancionava a falta de comunicação atempada de qualquer alteração, ainda que mínima ou irrelevante, na composição do grupo com a automática cessação de aplicação do RETGS. Procurou substituir-se esta cominação – que a Comissão considerou excessiva e injustificada, na maioria dos casos, motivo pelo qual propõe a sua manutenção apenas naquelas situações consideradas mais relevantes –, por critérios de adequada substância e materialidade na manutenção do perímetro societário para efeitos fiscais.

1.15.1. Proposta de alteração legislativa

Assim, a Comissão propõe a modificação do Código do IRC nos termos que se seguem:

Artigo 69.º
Âmbito e condições de aplicação

  1. […].
  2. Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos, 75% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto.
  3. […].
  4. […]:
    1. […];
    2. […];
    3. […];
    4. […];
    5. […];
    6. [Revogada];
    7. […].
  5. Para a determinação do nível de participação exigido de, pelo menos, 75%, consideram-se as participações detidas diretamente ou indiretamente através de:
    1. Sociedades residentes em território português que reúnam os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo;
    2. Sociedades residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, neste caso desde que exista obrigação de cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia, que sejam detidas, direta ou indiretamente, em, pelo menos, 75% pela sociedade dominante através de sociedades referidas na alínea anterior ou na primeira parte desta alínea.
  6. […].
  7. [Anterior n.º 5].
  8. A opção mencionada no n.º 1, as alterações na composição do grupo e a renúncia ou a cessação da aplicação deste regime devem ser comunicadas à Autoridade Tributária e Aduaneira pela sociedade dominante através do envio, por transmissão eletrónica de dados, da competente declaração prevista no artigo 118.º, nos seguintes prazos:
    1. No caso de opção pela aplicação deste regime, até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação;
    2. No caso de alterações na composição do grupo:
      1. Até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que deva ser efetuada a inclusão de novas sociedades que satisfaçam os requisitos legalmente exigidos;
      2. Até ao fim do 3.º mês do período de tributação seguinte àquele em que ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, exceto se a alteração ocorrer por cessação da atividade de sociedade do grupo, caso em que a comunicação deve ser feita até ao final do prazo previsto para a entrega da correspondente declaração de cessação;
    3. No caso de renúncia, até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende renunciar à aplicação do regime;
    4. No caso de cessação, até ao fim do 3.º mês do período de tributação seguinte àquele em que deixem de se verificar as condições de aplicação do regime a que se referem as alíneas a) e b) do n.º 9.
    5. [Revogada].
  9. O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação nos seguintes casos:
    1. Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos no n.º 3 relativamente à sociedade dominante, sem prejuízo do disposto no n.º 11;
    2. Se verifique alguma das situações referidas nas alíneas a), b), d) ou g) do n.º 4 relativamente à sociedade dominante;
    3. O lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos.
  10. Os efeitos da renúncia ou da cessação deste regime reportam-se:
    1. Ao final do período de tributação anterior àquele em que foi comunicada a renúncia à aplicação deste regime nos termos e prazo previstos no n.º 8;
    2. Ao final do período de tributação anterior ao da verificação de qualquer dos fatos previstos no n.º 9.
  11. Nos casos em que a sociedade dominante passe a ser considerada dominada de uma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante, esta última pode optar pela continuidade da aplicação do regime especial de tributação dos grupos através de comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira, efetuada nos 30 dias seguintes à data em que se verifique esse fato.
  12. [Anterior n.º 10].
  13. [Anterior n.º 11].

1.15.2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

A Comissão calcula o impacto (negativo) desta medida em cerca de € 65 milhões.

1.16. Revisão do regime das concentrações neutra e desenvolvimento das regras aplicáveis a reorganizações não neutras

Sumário Executivo
As alterações sugeridas pela Comissão quanto a esta matéria visam dar acolhimento, no seio do Código do IRC, às tendências jurisprudenciais estabilizadas a propósito do regime da neutralidade. Tratou-se de tornar expressamente previsto um conjunto de operações cuja abrangência pelo referido regime se impõe em nome da sua teleologia específica, protegendo-se, assim, um domínio relevante das reorganizações empresariais sem que daí resulte qualquer dano para as receitas orçamentais, ao mesmo tempo que se libertam os tribunais de conflitos desnecessários.

Por outro lado, a experiência prática nacional demonstra largamente que o Código do IRC se afigura demasiadamente económico ou ambíguo na regulamentação dos efeitos fiscais, em diversos planos, das operações de concentração excluídas do regime de neutralidade, dificuldade que foi também sentida pela Autoridade Tributária e Aduaneira e, em última análise, motivou a intervenção clarificadora da Comissão quanto a esta matéria.

Em matéria de operações de reorganização empresarial, o ordenamento português ofereceu sempre, desde o início da vigência do IRC, soluções expeditas e abertas de eliminação dos atritos de natureza fiscal que poderiam constituir um obstáculo à realização das primeiras. Deverá dizer-se mesmo que, em matéria de tipologia e de formulação dos requisitos, o catálogo das operações abrangidas pelo regime de neutralidade andou sempre à frente da própria harmonização fiscal comunitária.

Apesar disso, algumas das referidas operações, quando concretizadas por sociedades que pertencem ao mesmo grupo – especialmente nos casos em que uma sociedade domina integralmente todas as que são abrangidas por uma reestruturação ou concentração – vieram a ser consideradas pela Autoridade Tributária e Aduaneira como excluídas do regime em análise, o que deu origem a uma série de litígios que correram ou correm ainda os seus termos na jurisdição fiscal. Assim aconteceu, por exemplo, com as cisões-fusões por incorporação em que a sociedade beneficiária detinha integralmente o capital social da sociedade contribuidora, nas cisões-fusões em que as sociedades contribuidora e beneficiária eram integralmente detidas pelo mesmo sócio, ou ainda na fusão em que uma sociedade foi integrada na participada que pela primeira era detida a 100%.

Em todos estas situações, seja por necessidade de respeitar disposições taxativas do Código das Sociedades Comerciais ou da Diretriz de Revisão/Auditoria 842, seja também por ostensiva desnecessidade em face das circunstâncias concretas, não foram entregues participações da sociedade beneficiária aos sócios da sociedade fundida ou cindida, entrega que a Autoridade Tributária e Aduaneira vem considerando como requisito essencial da aplicação do aludido regime de neutralidade. Ora, já em diversos arestos, os tribunais vêm rejeitando tal entendimento: reconhecendo, embora, que a citada entrega de participações se encontra expressa na descrição das operações descritas no artigo 73.º do Código do IRC, perfilham a interpretação de que a entrega de participações aos sócios das sociedades contribuidoras não constitui um requisito do mesmo regime, mas antes uma exigência relacionada com a necessidade de lhes assegurar uma adequada relação de troca, a qual é dispensável, pela natureza das coisas, em todas as situações atrás descritas.

No entender da Comissão, a tendência jurisprudencial é já significativamente estável e sólida, pelo que a certeza e a segurança das relações jurídico-tributárias recomenda o seu acolhimento nas disposições do Código do IRC, protegendo-se, assim, um domínio relevante das reorganizações empresariais sem que daí resulte qualquer dano para as receitas orçamentais, ao mesmo tempo que se libertam os tribunais de conflitos desnecessários. Tratou-se de tornar expressamente previsto um conjunto de operações cuja abrangência pelo regime de neutralidade se impõe em nome da sua teleologia específica.

Por outro lado, os casos descritos mostraram também que o Código do IRC era demasiadamente económico ou ambíguo na regulamentação dos efeitos fiscais, em diversos planos, das operações de concentração excluídas do regime de neutralidade, dificuldade com que também se defrontou a Administração Tributária. A Comissão entendeu também, por isso, que este domínio específico carecia de uma intervenção esclarecedora, que tomou a forma de alterações introduzidas nos artigos 46.º, 47.º, 21.º e 24.º.

No primeiro dos citados preceitos tornou-se mais explícita a natureza de mais ou menos-valia dos ganhos ou perdas verificados com a transmissão dos elementos do ativo das sociedades contribuidoras, bem como dos ganhos ou perdas experimentados pelos respetivos sócios com a ocorrência de recebimento de novas participações ou mesmo com a extinção de participações que já detinham. Nas duas últimas normas, procurou-se tornar claro que, nas sociedades beneficiárias, as entradas dos ativos envolvidos nas operações de concentração se realizam por conta dos correspondentes sócios, dando apenas lugar, conforme o caso, a variações patrimoniais positivas ou negativas que não concorrem para a formação do lucro tributável.

1.16.1. Proposta de alteração legislativa

Em face dos argumentos acima elencados, a Comissão propõe a modificação dos seguintes preceitos do Código do IRC:

Artigo 21.º
Variações patrimoniais positivas

  1. Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do período de tributação, exceto:
    1. [alterada em função de outras medidas da Reforma];
    2. […];
    3. […];
    4. […];
    5. O aumento do capital próprio da sociedade beneficiária decorrente de operações de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais, com exclusão da componente que corresponder à anulação das partes de capital detidas por esta nas sociedades fundidas ou cindidas.
  2. […].

(…)

Artigo 24.º
Variações patrimoniais negativas

  1. Nas mesmas condições referidas para os gastos, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do período de tributação, exceto:
    1. […];
    2. […];
    3. [alterada em função de outras medidas da Reforma];
    4. […];
    5. […];
    6. A diminuição do capital próprio da sociedade beneficiária decorrente de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, com exclusão da componente que corresponder à anulação das partes de capital detidas por esta nas sociedades fundidas ou cindidas.
  2. [...].
  3. [...].
  4. [...].
  5. [...].

(…)

Artigo 46.º
Conceito de mais-valias e de menos-valias

  1. […].
  2. [alterado em função de outras medidas da Reforma].
  3. […]:
    1. […];
    2. […];
    3. […];
    4. Nos casos de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais, o valor de mercado dos elementos transmitidos em consequência daquelas operações;
    5. […];
    6. […].
  4. […].
  5. Consideram-se transmissões onerosas, designadamente:
    1. […];
    2. […];
    3. A transferência de elementos patrimoniais no âmbito de operações de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais, realizadas pelas sociedades fundidas ou cindidas ou pelos respetivos sócios;
    4. A anulação das partes de capital detidas pela sociedade beneficiária nas sociedades fundidas ou cindidas em consequência de operações de fusão ou cisão;
    5. A remição e amortização de participações sociais com redução de capital.
  6. […].
  7. O disposto nos n.os 3 e 4 do artigo 76.º e no n.º 5 do artigo 78.º é aplicável, com as devidas adaptações, ao valor de aquisição das partes de capital detidas pelos sócios da sociedade cindida e à valorização das partes de capital por estes recebidas no âmbito de operação de cisão a que não seja aplicado o regime especial previsto no artigo 74.º, considerando-se realizadas as mais-valias ou as menos-valias no momento em que ocorra a respetiva transmissão onerosa.
  8. Para efeitos deste Código, no valor de aquisição das partes de capital incluem-se:
    1. As entregas dos sócios para cobertura de prejuízos, bem como o montante de redução do capital social destinada à cobertura de prejuízos, os quais são imputados proporcionalmente a cada uma das partes de capital detidas; e
    2. O montante entregue aos sócios por redução do capital social até ao montante do valor de aquisição, o qual é imputado proporcionalmente a cada uma das partes de capital detidas.
  9. [introduzido em função de outras medidas da Reforma].
  10. [introduzido em função de outras medidas da Reforma].
  11. [introduzido em função de outras medidas da Reforma].

(…)

Artigo 47º
Correção monetária das mais-valias e das menos-valias

  1. […].
  2. […].
  3. Para efeitos desde Código, considera-se que:
    1. A data de aquisição das partes de capital adquiridas ou atribuídas ao sujeito passivo por incorporação de reservas ou substituição, designadamente por alteração do respetivo valor nominal ou transformação da sociedade emitente, é a data de aquisição das partes de capital que lhes deram origem;
    2. A data de aquisição das partes de capital adquiridas ou atribuídas ao sujeito passivo no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais abrangidas pelo regime especial previsto nos artigos 76.º a 78.º, e valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor que tinham as partes de capital entregues pelos sócios, é a data de aquisição destas últimas;
    3. A data de aquisição das partes de capital adquiridas pela sociedade beneficiária ou adquirente no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos abrangidas pelo regime especial previsto nos artigos 73.º e seguintes, e valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor que tinham as partes de capital na sociedade fundida, cindida ou contribuidora, é a data de aquisição das partes de capital nestas últimas sociedades.

(…)

Artigo 73.º
Definições e âmbito de aplicação

  1. Considera-se fusão a operação pela qual se realiza:
    1. […];
    2. […];
    3. A transferência global do património de uma sociedade (sociedade fundida) para a sociedade detentora da totalidade das partes representativas do seu capital social (sociedade beneficiária);
    4. A transferência global do património de uma sociedade (sociedade fundida) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária), quando a totalidade das partes representativas do capital social de ambas seja detida pelo mesmo sócio;
    5. A transferência global do património de uma sociedade (sociedade fundida) para outra sociedade (sociedade beneficiária), quando a totalidade das partes representativas do capital social desta seja detida pela sociedade fundida.
  2. Considera-se cisão a operação pela qual:
    1. […);
    2. […];
    3. Uma sociedade (sociedade cindida) destaca um ou mais ramos da sua atividade, mantendo pelo menos um dos ramos de atividade, para os fundir com a sociedade (sociedade beneficiária) detentora da totalidade das partes representativas do seu capital social;
    4. Uma sociedade (sociedade cindida) destaca um ou mais ramos da sua atividade, mantendo pelo menos um dos ramos de atividade, para os fundir com outra sociedade já existente (sociedade beneficiária), quando a totalidade das partes representativas do capital social de ambas seja detida pelo mesmo sócio;
    5. Uma sociedade (sociedade cindida) destaca um ou mais ramos da sua atividade, mantendo pelo menos um dos ramos de atividade, para os fundir com outra sociedade já existente (sociedade beneficiária), quando a totalidade das partes representativas do capital social desta seja detida pela sociedade cindida.
  3. […].
  4. Para efeitos do número anterior e das alíneas a), c), d) e e) do n.º 2, considera-se ramo de atividade o conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios, o qual pode compreender as dívidas contraídas para a sua organização ou funcionamento.
  5. […].
  6. […].
  7. […].
  8. […].
  9. […].
  10. O regime especial estabelecido na presente subsecção não se aplica, total ou parcialmente, quando se conclua que as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objetivo ou como um dos principais objetivos a evasão fiscal, o que pode considerar-se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes não tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em IRC ou quando as operações não tenham sido realizadas por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das atividades das sociedades que nelas participam, procedendo-se então, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto.

Artigo 74.º
Regime especial aplicável às fusões, cisões e entradas de ativos

  1. […].
  2. Sempre que, por motivo de fusão, cisão ou entrada de ativos, nas condições referidas nos números anteriores, seja transferido para uma sociedade residente de outro Estado membro um estabelecimento estável situado fora do território português de uma sociedade aqui residente, não se aplica em relação a esse estabelecimento estável o regime especial previsto neste artigo, mas a sociedade residente pode deduzir o imposto que, na falta das disposições da Diretiva n.º 2009/133/CE, do Conselho de 23 de julho de 2009, seria aplicável no Estado em que está situado esse estabelecimento estável, sendo essa dedução feita do mesmo modo e pelo mesmo montante a que haveria lugar se aquele imposto tivesse sido efetivamente liquidado e pago.
  3. […].
  4. […].
  5. […].
  6. […].
  7. Quando a sociedade fundida detém uma participação no capital da sociedade beneficiária, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas nesta sociedade em consequência da fusão.
  8. [Revogado].

(…)

Artigo 75.º-A
Transmissão dos benefícios fiscais e da dedutibilidade de gastos de financiamento

  1. Os benefícios fiscais das sociedades fundidas são transmitidos para a sociedade beneficiária, desde que nesta se verifiquem os respetivos pressupostos e seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.º.
  2. Os gastos de financiamento líquidos das sociedades fundidas por estas não deduzidos, bem como a parte não utilizada do limite a que se refere o n.º 3 do artigo 67.º, podem ser considerados na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária numa operação de fusão a que seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.º, até ao termo do prazo de que dispunham as sociedades fundidas, de acordo com o disposto nos n.os 2 e 3 do referido artigo 67.º.
  3. O disposto nos números anteriores é igualmente aplicável, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças, nos casos de operações de cisão ou de entrada de ativos a que seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.º, desde que seja obtida autorização do Ministro das Finanças, mediante requerimento a apresentar na Autoridade Tributária e Aduaneira no prazo de 30 dias a contar do pedido de registo daquelas operações na Conservatória do Registo Comercial.

Artigo 76.º
Regime aplicável aos sócios das sociedades fundidas ou cindidas

  1. Nos casos em que seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.º às operações de fusão previstas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 73.º, bem como às operações de fusão em que, nos termos das alíneas d) e e) do mesmo número, sejam atribuídas partes de capital aos sócios das sociedades fundidas, não são considerados para efeitos de tributação os ganhos ou perdas eventualmente apurados, desde que as partes de capital recebidas pelos sócios das sociedades fundidas sejam valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor que tinham as partes de capital entregues, determinado de acordo com o estabelecido neste Código.
  2. […].
  3. O preceituado nos números anteriores é aplicável aos sócios de sociedades objeto das cisões, a que se aplique o regime especial estabelecido no artigo 74.º, previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 73.º, e ainda nas alíneas c), d) e e) do mesmo número quando sejam atribuídas partes de capital aos sócios das sociedades cindidas, devendo, nestes casos, o valor para efeitos fiscais da participação detida ser repartido pelas partes de capital recebidas e pelas que continuem a ser detidas na sociedade cindida, com base na proporção entre o valor de mercado dos patrimónios destacados para cada uma das sociedades beneficiárias e o valor de mercado do património da sociedade cindida.
  4. Nos casos em que se aplique o regime especial estabelecido no artigo 74.º às operações mencionadas na alínea d) do n.º 1 do artigo 73.º, e ainda nas alíneas c), d) e e) do n.º 2 do mesmo artigo quando não sejam atribuídas partes de capital aos sócios das sociedades fundidas ou cindidas, os valores para efeitos fiscais das participações que detenham nas sociedades fundidas, cindidas e na sociedade beneficiária, consoante os casos, devem ser corrigidos com base no valor de mercado dos patrimónios transferidos ou destacados.
  5. O disposto nos números anteriores é igualmente aplicável aos sócios de sociedades que sejam objeto das demais operações de fusão ou cisão abrangidas pela Diretiva n.º 2009/133/CE, do Conselho de 19 de outubro de 2009.

(…)

Artigo 78.º
Obrigações acessórias

  1. A opção pela aplicação do regime especial estabelecido na presente Subsecção deve ser comunicada à Autoridade Tributária a Aduaneira na declaração anual de informação contabilística e fiscal, a que se refere o artigo 121.º, relativa ao período de tributação em que a operação é realizada:
    1. Pela sociedade ou sociedades beneficiárias, no caso de fusão ou cisão, exceto quando estas sociedades e, bem assim, a sociedade ou sociedades transmitentes, não sejam residentes em território português nem disponham de estabelecimento estável aí situado, casos em que a obrigação de comunicação deve ser cumprida pelos sócios residentes;
    2. Pela sociedade beneficiária, no caso de entrada de ativos, exceto quando não seja residente em território português nem disponha de estabelecimento estável aí situado, caso em que a obrigação deve ser cumprida pela sociedade contribuidora;
    3. Pela sociedade adquirida quando seja residente em território português e pelos respetivos sócios residentes, nas operações de permuta de partes sociais.
  2. Para efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 74.º, a sociedade fundida, cindida ou contribuidora deve integrar no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º os seguintes elementos:
    1. Declaração da sociedade beneficiária de que obedecerá ao disposto no n.º 3 do artigo 74.º;
    2. Declarações comprovativas, confirmadas e autenticadas pelas autoridades fiscais do outro Estado membro da União Europeia de que são residentes as outras sociedades intervenientes na operação, de que estas se encontram nas condições estabelecidas no artigo 3.º da Diretiva n.º 2009/133/CE, do Conselho de 19 de outubro de 2009, sempre que nas operações não participem apenas sociedades residentes em território português.
  3. No caso referido no n.º 2 do artigo 74.º, além das declarações mencionadas na alínea b) do número anterior, deve a sociedade residente integrar no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º documento passado pelas autoridades fiscais do Estado membro da União Europeia onde se situa o estabelecimento estável em que se declare o imposto que aí seria devido na falta das disposições da Diretiva n.º 2009/133/CE, do Conselho de 19 de outubro de 2009.
  4. A sociedade beneficiária deve integrar, no processo de documentação fiscal previsto no artigo 130.º: a) As demonstrações financeiras da sociedade fundida, cindida ou contribuidora, antes da operação; b) A relação dos elementos patrimoniais adquiridos que tenham sido incorporados na contabilidade por valores diferentes dos aceites para efeitos fiscais na sociedade fundida, cindida ou contribuidora, evidenciando ambos os valores, bem como as depreciações e amortizações, provisões, perdas por imparidade e outras correções de valor registados antes da realização das operações, fazendo ainda o respetivo acompanhamento enquanto não forem alienados, transferidos ou extintos, e ainda os benefícios fiscais ou gastos de financiamento líquidos cuja transmissão ocorra nos termos do artigo 75.º-A.
  5. Para efeitos do artigo 76.º, os sócios das sociedades fundidas ou cindidas devem integrar no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º uma declaração que contenha a data e identificação da operação realizada, a identificação das entidades intervenientes, o número e valor nominal das partes sociais entregues e recebidas, o valor fiscal das partes sociais entregues e respetivas datas de aquisição, a quantia em dinheiro eventualmente recebida, o nível percentual da participação detida antes e após a operação de fusão ou cisão e, ainda, as correções a que se refere o n.º 4 do artigo 76.º.
  6. Para efeitos do disposto no artigo 77.º, os sócios da sociedade adquirida devem integrar no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º os seguintes elementos:
    1. Declaração que contenha a descrição da operação de permuta de partes sociais, data em que se realizou, identificação das sociedades intervenientes, número e valor nominal das partes sociais entregues e das partes sociais recebidas, valor fiscal das partes sociais entregues e respetivas datas de aquisição, quantia em dinheiro eventualmente recebida, resultado que seria integrado na base tributável se não fosse aplicado o regime previsto no artigo 77.º e demonstração do seu cálculo;
    2. Declaração da sociedade adquirente de que já detinha, ou ficou a deter em resultado da operação de permuta de partes sociais, a maioria dos direitos de voto da sociedade adquirida;
    3. Nos casos em que a sociedade adquirida ou adquirente sejam residentes noutros Estados membro da União Europeia, declaração comprovativa, confirmada e autenticada pelas respetivas autoridades fiscais de que se encontram verificados os requisitos para a aplicação da Diretiva n.º 2009/133/CE, do Conselho de 19 de outubro de 2009.

1.16.2. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

A Comissão estima o impacto (negativo) da medida acima descrita em € 12,5 milhões.

1.17. Reformulação e sistematização do regime de concessão de certos benefícios fiscais ao investimento

Sumário Executivo
É entendimento da Comissão que a criação sustentada de riqueza e de emprego em Portugal passa necessariamente por um maior dinamismo do investimento. Assim, sugere-se a reformulação e sistematização de certos benefícios fiscais que encontram no estímulo do investimento a sua principal motivação, e, por outro lado, a eliminação dos benefícios identificados como detendo um potencial reduzido de dinamização da economia nacional.

Em qualquer alteração tributária de vulto, os benefícios fiscais requerem uma cuidada ponderação. A criação de tais benefícios, constituindo uma derrogação deliberada face às normas gerais de imposição, é usualmente justificada com base nas externalidades que origina: as vulgarmente designadas finalidades extrafiscais, tais como o investimento, o emprego, a internacionalização, ou a dinamização de setores da economia que dela se julga carecerem, entre outras.

Para além disso, num tempo em que a captação de investimento estrangeiro se assume como relevante motor da recuperação económica, a existência de certos benefícios é encarada como fator negocial que pode constituir um trunfo importante no âmbito dos processos negociais relativos à captação de projetos.

Porém, é também certo que os benefícios fiscais são por vezes encarados como fontes de desigualdade tributária e de complexidade na aplicação das normas, para além da dificuldade em proceder à sua extinção que, frequentemente, se lhes é apontada, sobretudo nos casos em que a ratio subjacente à sua existência é dificilmente justificada.

Entre nós, e a título de exemplo, foi muitas vezes mencionado que bastaria extinguir certos benefícios (v.g., Zona Franca da Madeira ou SGPS) para que, com o acréscimo de receita resultante, vários problemas orçamentais pudessem ultrapassar-se. A realidade é, porém, bem mais incerta.

Na verdade, e em bom rigor, a abolição de alguns tipos de benefícios fiscais não tem como efeito direto uma arrecadação de receita correspondente à despesa fiscal associada ao(s) benefício(s) extinto.

Pelo contrário: em muitos casos, as entidades sujeitas a imposto pura e simplesmente deixariam de adotar os comportamentos que lhes permitiam auferir desses benefícios, passando a recorrer a mecanismos de substituição. Assim, o impacto (que se espera positivo) na receita decorrente da eliminação de tais benefícios seria, afinal, negligenciável.

Por tudo isto, a discussão em torno dos benefícios fiscais em sede de IRC reveste-se de alguma complexidade.

Ciente de todos estes condicionantes, a Comissão analisou os incentivos infra elencados e apresenta o seguinte conjunto de propostas relativamente aos mesmos:

  1. Despesa fiscal decorrente da exclusão de tributação aplicável às mais-valias e menos-valias obtidas por sociedades gestoras de participações (SGPS), sociedades de capital de risco (SCR) e investidores de capital de risco (ICR)
    A criação de um regime de participation exemption, justificada neste relatório no respetivo Capítulo f., traduzir-se-á na transposição para o Código do IRC de um modelo de tributação dos rendimentos de partes de capital que mantém, no essencial, as vantagens que o Estatuto dos Benefícios Fiscais concedia a este tipo de entidades.
    Acresce que é entendimento da Comissão que a eliminação deste regime não se traduziria na captação de um montante equivalente de receita fiscal, na medida em que, na sua ausência, um número elevado das operações que dele beneficiam não seriam concretizadas, ou o seriam por vias que, usando configurações alternativas, produziriam resultados idênticos.

  2. Sistema de incentivos fiscais à investigação e desenvolvimento (SIFIDE II)
    A Comissão entende que este benefício comporta vantagens inequívocas, designadamente ao nível das externalidades positivas que acarreta. Destaca-se, aliás, que os principais beneficiários deste incentivo consistem, sobretudo, em empresas do setor tecnológico e da indústria transformadora, integradas em grupos multinacionais com presença importante em Portugal. Nessa medida, considera-se que este benefício deverá ser mantido.

  3. Benefícios associados à criação de emprego
    No entendimento da Comissão, este benefício não é cumulável com outros da mesma natureza, nem, tão-pouco, com quaisquer outros incentivos de apoio ao emprego aplicáveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho. Em face da existência de diversos regimes de apoio à criação de emprego (designadamente, através da concessão de isenções de pagamento de contribuições devidas pela entidade empregadora nas situações de contratação por tempo indeterminado de jovens à procura do primeiro emprego e desempregados de longa duração), a Comissão entende propor a eliminação deste benefício fiscal.

  4. Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e Regime contratual de apoio ao investimento
    No entendimento da Comissão, os regimes fiscal de apoio ao investimento e contratual de apoio ao investimento consistem em instrumentos úteis para a captação de investimentos significativos, nomeadamente de origem externa, cuja manutenção se recomenda.
    Não obstante, dificuldades e ineficiências inerentes à sua aplicação prática convertiam estes regimes em benefícios complexos, inacessíveis à maioria dos investidores nacionais e estrangeiros, e demorados, diminuindo drasticamente as potencialidades que subjaziam à sua implementação.
    Assim, a Comissão recomenda que se proceda às alterações de natureza processual necessárias para convertê-los em regimes mais claros, disseminados e de simples acesso. A primeira de tais alterações passa pela agregação destes dois regimes num único regime fiscal de apoio ao investimento, com uma vertente de aplicação automática (de caráter simplificado, aplicável a projetos de investimento com valor associado até € 50 milhões), e uma outra de cariz contratual (aplicável a investimentos superiores a € 50 milhões).
    Embora não se trate naturalmente de um produto final, a Comissão preparou já uma tentativa de redação do Decreto-Lei que regularia este novo regime fiscal de apoio ao investimento, o qual poderá disponibilizar se se entender profícuo.

  5. Benefícios fiscais à internacionalização
    Embora regulado pelo Decreto-lei n.º 250/2009, de 23 de setembro, trata-se de um regime de auxílios de Estado que não se encontra abrangido pelos regulamentos de isenção de notificação e que, portanto, na ausência de aprovação pela Comissão Europeia, não é passível de ser aplicado.
    Neste contexto, a Comissão recomenda a eliminação deste regime de incentivos.

  6. Majoração dos custos com a aquisição de combustíveis
    Este regime de apoios, que foi introduzido pela Lei do Orçamento do Estado para 2009, tem vindo a ser sucessivamente renovado. Tratando-se este de um benefício fiscal que visava incentivar a renovação das empresas que se dedicam às atividades acima descritas, e, bem assim, à subsidiação dos respetivos encargos com combustíveis, a Comissão entende que lhe assiste uma natureza eminentemente temporária, motivo pelo qual se propõe a sua eliminação.

1.17.1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

A Comissão entende que a maioria das propostas acima elencadas se afigurará eminentemente neutra no que respeita ao seu impacto na receita.

Não será esse o caso da eliminação dos incentivos à criação de emprego e dos benefícios de apoio ao transporte rodoviário, que se prevê que tenha um impacto positivo de € 41 milhões e € 7 milhões, respetivamente.

1.18. Recomendação de revisão e reformulação do regime fiscal dos organismos de investimento coletivo

Sumário Executivo
É entendimento da Comissão que o regime atual dos fundos de investimento, e a sua desarticulação com os regimes vigentes no espaço europeu, determina bloqueios que penalizam o investimento português no estrangeiro e a atração de investimento estrangeiro através de fundos de investimento mobiliários e imobiliários. Assim, de forma a eliminar assimetrias que penalizam o investimento imobiliário e em valores mobiliários através de fundos, a Comissão recomenda que se alinhe a tributação dos fundos com os regimes mais competitivos vigentes noutros Estados-Membros da União Europeia.

A tributação dos fundos de investimento é, no entender da Comissão, um domínio de primordial importância para a aplicação de poupanças e para a atração de investimento, designadamente investimento estrangeiro.

O regime fiscal hoje aplicável aos fundos de investimento, tanto mobiliário como imobiliário, e cujas bases fundamentais constam do artigo 22.º do EBF, não se afigura competitivo, nomeadamente no plano internacional, penalizando a mobilização de capitais estrangeiros por fundos de investimento nacionais.

Por outro lado, a introdução no ordenamento jurídico nacional, em 2010, dos fundos de investimento sobre forma societária não foi acompanhada de um quadro jurídico-fiscal condizente com o objetivo confesso de criar um enquadramento regulatório adequado a “possibilitar aos agentes económicos nacionais a competição em regime de plena igualdade, designadamente com as sociedades de investimento mobiliários de capital variável estrangeiras, que de forma cada vez mais intensa têm vindo a ser comercializadas em Portugal”. Pelo contrário, optou-se por uma equiparação ao regime que já se aplicava aos fundos de natureza contratual, comprometendo o desenvolvimento deste tipo de veículos no mercado nacional.

Em resultado do regime atualmente em vigor, o investidor não residente, apesar da isenção de retenção na fonte de que beneficia no momento de pagamento dos respetivos rendimentos pelo fundo, não consegue obter no estado da sua residência fiscal crédito pelo imposto pago pelo fundo em Portugal, o que resulta numa dupla tributação económica do respetivo rendimento. Em termos de competitividade internacional, esta situação agrava-se perante a circunstância de as mais importantes praças financeiras na União Europeia (vejase o caso do Luxemburgo e do Reino Unido) e também o nosso regime congénere da Espanha terem evoluído para sistemas de tributação “à saída”, nos termos do qual os investidores não residentes continuam a beneficiar de uma isenção.

Por conseguinte, a Comissão de Reforma considera urgente rever o regime fiscal dos fundos de investimento, através da generalização do método de tributação “à saída”, hoje previsto para os fundos de capital de risco (artigo 23.º do EBF) e para os fundos de investimento imobiliário em recursos florestais (artigo 24.ºdo EBF).

Deve, no entanto, considerar-se que esta opção, se tomada isoladamente, poderá acarretar efeitos substanciais em termos de receita, importando, por isso, considerar alternativas adequadas à mitigação deste efeito. A consideração destas alternativas, no entender da Comissão de Reforma, ultrapassa o escopo do mandato que lhe foi conferido, na medida em que poderá contemplar alterações profundas ao regime regulatório aplicável aos organismos de investimento coletivo mas também em sede de outros impostos (v.g. Imposto do Selo).

Efetivamente, a passagem de um paradigma de tributação “à entrada” para um paradigma de tributação “à saída” poderá determinar consequências ao nível da receita do Estado, ou pelo menos um deferimento da sua arrecadação.

Por este motivo, optou-se pela introdução da presente recomendação.

Recorrendo a um comparativo internacional, afigura-se adequado que, a par das recomendações expostas infra, seja ponderada a criação adicional de uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre o ativo global líquido dos fundos. A taxa aplicável poderia ainda ser diferente consoante a política de distribuição dos fundos em questão.

Em alternativa, em face da maior atratividade do mercado imobiliário nacional para os investidores não residentes, poderia ponderar-se a aplicação deste regime, numa primeira fase, apenas a fundos de investimento imobiliário, podendo ainda considerar-se alterações ao respetivo regime regulatório de forma a introduzir regras de distribuição mínimas tendentes a mitigar o efeito financeiro decorrente da passagem para o sistema de tributação “à saída”.

Em todo o caso, quaisquer opções que sejam contempladas para precaver efeitos de redução da receita, na medida em que tenham por efeito distorcer a decisão de gestão em face da respetiva rendibilidade depois de impostos, são consideradas menos eficientes, sendo por isso consideradas “opções de segundo ótimo” pela Comissão de Reforma.

Em face dos argumentos expostos, a recomendação da Comissão para a Reforma do IRC – 2013, no que respeita ao regime fiscal dos organismos de investimento coletivo, assenta, por conseguinte, nos seguintes vetores essenciais:

  1. Criação de um regime uniforme aplicável a todos os Organismos de Investimento Coletivo, de forma a neutralizar o fator fiscal na escolha do tipo de veículo de investimento pelos investidores;
  2. Inclusão do novo regime no Código do IRC, por se entender que se trata de um regime regra e não de um benefício fiscal, e consequente revogação do artigo 22.º do EBF.
  3. Revogação do artigo 23.º e do artigo 24.º do EBF, na medida em que o novo regime geral torna redundante a existência de quaisquer regimes especiais de tributação;
  4. Criação de um regime de isenção de IRC aplicável aos rendimentos de qualquer natureza obtidos por organismos de investimento coletivo, independente da sua forma jurídica, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional;
  5. Tributação, por retenção na fonte, dos rendimentos respeitantes a unidades de participação ou a ações em organismos de investimento coletivo, consoante o caso, pagos ou colocados à disposição dos respetivos participantes residentes em território português, e bem assim de estabelecimento estável situado neste território de entidade não residente, seja por distribuição ou mediante operação de resgate ou amortização, às taxas previstas no Código do IRS e do IRC, sem prejuízo das isenções que aproveitem ao sujeito passivo;
  6. Isenção dos rendimentos respeitantes a unidades de participação ou a ações em organismos de investimento coletivo, consoante o caso, pagos ou colocados à disposição dos respetivos participantes não residentes e sem estabelecimento estável em território português a que os mesmos sejam imputáveis, seja por distribuição ou mediante operação de resgate ou amortização dos respetivos títulos ou unidades de participação, excetuando quando se tratem de residentes em países, territórios ou regiões, sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, constantes de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças (caso em que se recomenda a aplicação de uma taxa de retenção na fonte de 35%) e organismos de investimento coletivo cujos títulos sejam detidos, direta ou indiretamente, em mais de 25 %, por participantes residentes em território português, caso em que se recomenda a aplicação uma taxa de retenção na fonte de 28%.
  7. No caso de investidores residentes, regulamentar o recurso aos mecanismos gerais para eliminação da dupla tributação económica do rendimento, nos casos em que, por opção do sujeito passivo, a retenção na fonte passe a ter a natureza de pagamento por conta;
  8. Regulamentar as condições e os meios de prova para a aplicação de isenções a que haja lugar;
  9. Criação de regras de cálculo da base do imposto adequadas à eliminação de dupla tributação jurídica de rendimentos, bem como de disposições antiabuso adequadas;
  10. Disciplinar as obrigações acessórias necessárias ao controlo do regime a implementar;
  11. Considerar a introdução, no código do Imposto do Selo, de uma verba para tributação do ativo global líquido dos fundos de investimento, a uma taxa única, sem colocar em causa a atratividade do regime de tributação “à saída”, designadamente para os investidores não residentes.

1.18.1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

Por se tratar de uma mera recomendação, o impacto da eventual alteração do regime fiscal dos organismos de investimento coletivo não foi calculado pela Comissão.

1.19. Recomendação relativa à lista de países, regiões ou territórios com um regime fiscal claramente mais favorável

Sumário Executivo
No âmbito do reforço do combate à utilização abusiva dos países, regiões ou territórios com regimes fiscais privilegiados a Comissão de Reforma propõe que a identificação desses países, regiões ou territórios se baseie nos seguintes critérios alternativos: i) nível de tributação; e ii) ausência de troca efetiva de informações em conformidade com os padrões internacionalmente adotados, designadamente os utilizados no âmbito do processo de avaliação do Fórum Global da OCDE.

A crescente sofisticação tecnológica, associada a novas formas de fazer negócios, e a complexidade das organizações empresariais, resultante do processo de mundialização da economia, tornam crucial a existência de mecanismos eficazes que permitam proteger as bases tributáveis nacionais da erosão provocada pelos fenómenos da evasão fiscal e do planeamento fiscal agressivo, nomeadamente através da utilização de países, regiões ou territórios de baixa ou nula tributação ou cujas legislações e práticas administrativas não permitem o acesso e troca de informações.

Neste contexto, assume crucial importância que as regras anti-abuso contra tais práticas sejam complementadas com a identificação dos países, regiões ou territórios cujos níveis de tributação, regras fiscais de determinação das bases tributáveis ou práticas administrativas possibilitem a sua utilização por entidades não residentes para se evadirem ou se furtarem de forma ilegítima ao pagamento dos impostos devidos nos respetivos estados de residência.

No entender da Comissão de Reforma, a identificação destes países, regiões ou territórios deve continuar a ser essencialmente efetuada recorrendo a uma lista, de forma a definir o âmbito de aplicação das normas anti-abuso especificamente dirigidas a proteger as bases tributáveis contra os efeitos perniciosos resultantes da sua utilização abusiva.

Esta lista deverá ser elaborada com base em critérios estabelecidos na lei que correspondam aos adotados no âmbito dos trabalhos prosseguidos no seio da União Europeia e da OCDE contra a concorrência fiscal prejudicial, as práticas abusivas e o planeamento fiscal agressivo, e ser periodicamente revista tendo nomeadamente em atenção os resultados do processo de avaliação no âmbito do Fórum Global da OCDE.

Assim, neste domínio, a Comissão de Reforma recomenda:

  1. Que a identificação das jurisdições de nula ou baixa tributação, ou cuja legislação e prática administrativa não demonstre estar em consonância com os padrões internacionais, continue a constar de uma lista;
  2. Que a definição dos países, regiões ou territórios a incluir na referida lista se baseie em critérios genericamente definidos na lei, em que se incluam os seguintes:

    1. Baixa ou nula tributação, nomeadamente sobre os rendimentos gerados no exterior ou sobre os rendimentos de atividades de natureza financeira ou intra-grupo;
    2. Existência de regimes especiais, benefícios fiscais ou práticas administrativas que conduzam à aplicação de taxas efetivas de tributação nulas ou reduzidas, nomeadamente quando essas vantagens sejam dirigidas a pessoas ou entidades não residentes, aos rendimentos obtidos no exterior ou a atividades de natureza financeira ou intra-grupo;
    3. Existência de obstáculos legislativos ou administrativos ao acesso e à troca efetiva de informações relevantes para efeitos fiscais, nomeadamente informações de natureza fiscal, contabilística, societária, bancária ou outras que identifiquem os respetivos sócios ou outras pessoas relevantes, os titulares e beneficiários efetivos de rendimentos, bens ou direitos e a realização de operações económicas.
  3. Que a referida lista de países, regiões ou territórios seja atualizada periodicamente, tendo nomeadamente em consideração os resultados do processo de avaliação no âmbito do Fórum Global da OCDE.

1.19.1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

Por se tratar de uma mera recomendação, o impacto destas sugestões não foi calculado pela Comissão, sem prejuízo de se entender que deverá ser tendencialmente neutro.

1.20. Recomendação de isenção de IRC dos juros pagos a instituições de crédito não residentes

Sumário Executivo
A Comissão sugere que se pondere a isenção de IRC dos juros e outros rendimentos de capital, com exceção de lucros e reservas distribuídos, que, não sendo imputáveis a um estabelecimento estável em território português, decorram de empréstimos concedidos por instituições de crédito residentes em outro Estado membro da União Europeia, em Estado do Espaço Económico Europeu com o qual exista obrigação de cooperação administrativa em matéria fiscal equivalente à estabelecida na União Europeia, ou, ainda, em Estado com o qual tenha sido celebrada uma CDT.

Atualmente, os juros pagos a instituições de crédito não residentes e que não sejam imputáveis a estabelecimento estável em território português são, em regra63, sujeitos a retenção na fonte à taxa definitiva de 25% – ou, quando exista convenção para evitar a dupla tributação, à taxa aí estabelecida –, a qual incide sobre o respetivo valor ilíquido, independentemente dos encargos incorridos para obter aqueles rendimentos.

No caso de instituições de crédito – em que, regra geral, o financiamento das operações praticadas é assegurado através de depósitos ou empréstimos –, o lucro realizado nessas operações será significativamente inferior ao valor ilíquido dos juros auferidos, podendo o imposto suportado por estas entidades, no respetivo estado de residência, relativamente àquelas operações ser inferior à retenção efetuada.

Nestes casos, estas entidades tenderão a repercutir sobre o devedor os encargos correspondentes ao montante do imposto retido, através do aumento da taxa de juro exigida e mediante a obrigação de gross-up nos pagamentos de juros, dificultando e encarecendo o acesso das empresas portuguesas ao crédito junto de instituições de crédito não residentes, bem como reduzindo o lucro tributável sujeito a tributação mediante a dedução dos encargos financeiros acrescidos.

Neste contexto, a Comissão de Reforma recomenda que se preveja a isenção de IRC dos juros e outros rendimentos de capital, com exceção de lucros e reservas distribuídos, não imputáveis a um estabelecimento estável em território português, decorrentes de empréstimos concedidos por instituições de crédito residentes em outro Estado membro da União Europeia, em Estado do Espaço Económico Europeu com o qual exista obrigação de cooperação administrativa em matéria fiscal equivalente à estabelecida na União Europeia, ou, ainda, em Estado com o qual exista convenção para evitar a dupla tributação, desde que essas instituições estejam sujeitas e não isentas, relativamente àqueles rendimentos, a um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC.

1.20.1. Estimativa quanto ao impacto associado às medidas acima propostas

Por se tratar de uma mera recomendação, o impacto destas sugestões não foi calculado pela Comissão.

1.21. Recomendação de desenvolvimento de um modelo dinâmico de simulação de IRC

Sumário Executivo
A Comissão recomenda a criação e desenvolvimento de um modelo dinâmico de simulação do impacto das medidas de política fiscal adotadas em sede de IRC, o qual assumiria um contributo relevante para o estudo preciso e rigoroso dos efeitos de modificações tributárias.

A análise dos efeitos de modificações tributárias realizadas em sede de IRC é positivamente influenciada pela existência de ferramentas estatísticas que permitam estimar o seu impacto.

Em alguns países da União Europeia (v.g., Holanda, Alemanha), com efeito, são utilizados modelos dinâmicos de simulação que possibilitam – quer às Comissões de reforma, quer aos próprios decisores políticos – aferir com maior grau de precisão o impacto das medidas por si propostas, o que se tem revelado profícuo no estudo e implementação das diversas alterações realizadas ao sistema de tributação empresarial.

Neste sentido, julga-se que o desenvolvimento de um modelo semelhante contribuiria, entre nós, para um melhor conhecimento das consequências globais de medidas de política fiscal.

Recomenda-se, pois, que, com o desejável envolvimento da Autoridade Tributária e Aduaneira e de outras entidades julgadas relevantes, se possam empreender a curto prazo diligências no sentido de consolidar um modelo dinâmico de macro e micro-simulação em sede de IRC.

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